3.3.4. Анализ отклонений

Наличие отклонений фактических данных от плановых побуждает проведение исследований причин, приведших к их появлению. Характер этих исследований, прежде всего, зависит от того, какая форма бюджета используется предприятием – гибкий или жесткий бюджет, а также от избранной руководством структуры отчета о прибылях и убытках и желаемой степени проработки.

Исходя из указанных обстоятельств, выделяют несколько уровней анализа [7]:

• 0–й уровень, на котором определяется отклонение фактической

прибыли, как показателя предпринимательского результата, от значения прибыли, рассчитанного по статическому бюджету,

Р = РN – РФ,

где

Р – отклонение,

РN – плановая величина прибыли,

РФ – фактическая величина прибыли;

• I–й уровень, позволяющий аналогичным образом рассчитать

отклонения от статического бюджета по всем элементам отчета по операционной прибыли. Поскольку речь идет о внутрифирменном управлении, на предприятиях с современной системой управления такой отчет базируется на системе «директ - костинг».

Отклонения по показателям, отражающим затраты, называют неблагоприятными, если фактическое значение выше планового и, соответственно, благоприятными, если плановое значение выше фактического. В отношении показателей, характеризующих результат (прибыль, выручка, маржинальный доход) используется противоположная зависимость, то есть, например, если фактическая прибыль окажется меньше плановой, то такое отклонения будет неблагоприятным.

• II – й уровень, использующий данные гибкого бюджета и потому уже

позволяющий выявлять факторные отклонения:

По = ПN – ПГ,

где

По – отклонение рассматриваемого показателя, скорректированного по гибкому бюджету, от статичного (жесткого) бюджета по объему деятельности,

ПN – значение рассматриваемого показателя по статичному бюджету,

ПГ – значение рассматриваемого показателя по гибкому бюджету;

Пп = ПГ – ПФ,

где

Пп – отклонение рассматриваемого показателя по потреблению используемого ресурса (по достижению результата),

ПФ – фактическое значение рассматриваемого показателя.

Сумма двух отклонений равна совокупному отклонению (П):

По + Пп = П = ПN – ПФ.

• III – й уровень анализа выполняется с использованием только

фактических данных и данных гибкого бюджета. При проведении данного анализа полезно вспомнить, что при расчете себестоимости используется деление затрат на категории прямых и косвенных [8]. Расчеты факторных отклонений для этих категорий затрат несколько отличаются друг от друга, однако схемы расчета для прямых материальных затрат и прямых затрат по оплате труда аналогичны. Рассмотрим формулы расчета отклонений прямых затрат на примере прямых материальных затрат.

Обозначим нормативные прямые материальные затраты на единицу продукции буквой M_N,

M_N = m_N · C_N ,

где

m_N – нормативное количество материала, необходимого для изготовления единицы продукции,

C_N – нормативная цена материала.

Тогда валовые прямые нормативные затраты на материал в рассматриваемом периоде составят

M_N = M_N · K,

где

M_N – валовые прямые нормативные затраты на материал в рассматриваемом периоде,

K – количество единиц продукции, изготовленных и проданных в рассматриваемом периоде.

Таким образом, можно записать:

M_N = m_N · C_N · K.

Очевидно, аналогичные зависимости существуют и для фактических затрат, то есть

MФ = mФ · CФ ,

MФ = MФ · K = mФ · CФ · K,

где

MФ – фактические прямые материальные затраты на единицу продукции,

mФ – фактическое количество материала, необходимого для изготовления единицы продукции,

CФ – фактическая цена материала.

Обозначим совокупное отклонение по прямым материальным затратам через М,

М = М_N – М_Ф = m_N · C_N · К – m_Ф · C_Ф · K.

Кроме того, могут быть рассчитаны два частных отклонения, показывающие влияние различных факторов на возникшее отклонение:

– по цене ( М_с)

М_с = (С_N – C_A) · m_Ф · K,

– по количеству ( М_м)

М_м = (m_N · K – m_ф ·K) · C_N.

Между совокупным и частными отклонениями существует определенная зависимость: алгебраическая сумма частных отклонений должна быть равна совокупному отклонению:

М_с + М_м = М.

О причинах, которые приводят к возникновению отклонений можно сказать следующее:

А) отклонения по количеству (данный вид отклонений обычно относится к сфере ответственности менеджера соответствующего производственного подразделения) могут возникнуть в результате неосторожных погрузо-разгрузочных работ, в результате изменения требований контролеров или изменений методов производства, а также в результате краж или использования сырья и материалов ненадлежащего качества и др.;

Б) отклонения по цене хоть и относятся к сфере ответственности руководителя отдела снабжения, но часто возникают в результате влияния неподконтрольных факторов (изменений на рынке). Вместе с тем данный вид отклонений может произойти и в результате просчетов, допущенных отделом закупок или работниками склада.

Расчет отклонений по прямым затратам, связанным с оплатой труда, проводится аналогично.

Анализ отклонений косвенных затрат часто осуществляется раздельно для переменных и постоянных косвенных затрат.

Для переменных косвенных затрат можно рассчитать совокупное и два частных отклонения – по ценовому фактору и по фактору норм. Формула расчета совокупного отклонения выглядит следующим образом:

КЗпе = k_Nпе · ß_Nпе · К – КЗпе ф ,

где

КЗпе – совокупное отклонение по переменным косвенным затратам,

k_Nпе – нормативный коэффициент отнесения переменных косвенных затрат, рассчитанный на основе выбранной базы (ресурса),

k_Nпе = КЗпеN / Б N ,

КЗпеN – нормативное значение переменных косвенных затрат,

Б N – нормативное значение базового показателя,

ß_Nпе – нормативное количество единиц базы (ресурса), приходящееся на единицу продукции,

К – фактическое количество единиц продукции, изготовленных и проданных в рассматриваемом периоде,

КЗпеф – фактическая величина переменных косвенных затрат в рассматриваемом периоде.

Частные отклонения рассчитываются следующим образом:

– отклонение по количеству находится как

КЗпе к = k_Nпе · Б – k_Nпе · Б ф = k_Nпе · ß_Nпе · К – k_Nпе · Б ф,

где

Б ф – фактическая величина показателя базы;

– отклонение по распределению

КЗпе р = k_N ·Б ф – КЗпе ф.

Для данной группы отклонений также должно выполняться условие:

КЗпе = КЗпе нор + КЗпе ц.

Совокупное отклонение по постоянным косвенным затратам рассчитывается как

КЗпо = КЗпо от – КЗпо ф = k_Nпо · К – КЗпо ф,

где

КЗпо – совокупное отклонение по постоянным затратам,

k_Nпо – нормативный коэффициент отнесения постоянных косвенных затрат,

КЗпо от – отнесенные постоянные косвенные затраты (см. [8]),

КЗпо ф – фактические постоянные косвенные затраты.

Не трудно заметить, что в данном случае постоянные расходы учитываются так, как если бы они были переменными, что происходит при калькулировании себестоимости продукции (для оценки запасов), но задачи управления требуют иных позиций.

Совокупное отклонение можно охарактеризовать двумя частными отклонениями:

– по затратам, рассчитываемое по следующей формуле

КЗпо з = КЗпо см – КЗпо ф,

где

КЗпо з – отклонение по постоянным затратам,

КЗпосм – сметная (плановая) величина постоянных косвенных затрат в рассматриваемом периоде;

– по объему производства, рассчитываемое как

КЗпо об = КЗпо от – КЗпосм = k_Nпо · К – КЗпосм.

Не трудно показать, что

КЗпо об + КЗпо з = КЗпо.

К числу причин, по которым могут возникать отклонения постоянных косвенных затрат, следует отнести: возможные колебания спроса, возникновение трудовых конфликтов, неумелое планирование, нехватка материалов или их низкое качество, поломки оборудования, неэффективный труд.