ТЕМА 3 Інвентаризація як метод господарського контролю

1. Інвентаризація: суть, види та роль в ревізії.

2. Методика проведення інвентаризації.

3. Особливості проведення інвентаризації в ході ревізії.

1 Інвентаризація: суть, види та роль в ревізії

У відповідності до Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка.

Об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим згідно з законодавством.

Інвентаризація – це перевірка (підрахунок) і документальне підтвердження наявності і стану активів і зобов'язань підприємства на визначену дату.

Інвентаризація - періодична перевірка наявності товарно-матеріальних цінностей, стану їх зберігання для підтвердження правильності та достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності.

Порядок проведення інвен­таризацій регулюється двома основ­ними нормативними документами. Інструкція по інвентаризації основ­них засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та роз­рахунків, затверджена наказом Мін­фіну України від 11.08.1994р. №69(далі - Інструк­ція №69), регламентує порядок про­ведення інвентаризації підприєм­ствами, їх об'єднаннями та госпроз­рахунковими організаціями (підприємствами) незалежно від форм власності, а Ін­струкція з інвентаризації матеріальних цінностей, розра­хунків та інших статей балансу бюджетних установ, за­тверджена наказом Головного управління Державного казначейства України від 30.10.1998р. №90 (далі - Ін­струкція №90), - міністерствами, ін­шими центральними органами вико­навчої влади, установами і організа­ціями, які утримуються за рахунок коштів бюджетів усіх рівнів.

Відповідно до Інструкції № 69 основними завданнями інвентаризації є:

а) виявлення фактичної наявності основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, цінних паперів та інших грошових документів, а також обсягів незавершеного виробництва в натурі;

б) установлення лишку або нестачі цінностей і коштів шляхом зіставлення фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;

в) виявлення товарно-матеріальних цінностей, які частково втратили свою первісну якість, застарілих фасонів і моделів, а також матеріальних цінностей та нематеріальних активів, що не використовуються;

г) перевірка дотримання умов та порядку збереження матеріальних та грошових цінностей, а також правил утримання та експлуатації основних фондів;

д) перевірка реальності вартості зарахованих на баланс основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, цінних паперів і фінансових вкладень, сум грошей у касах, на розрахунковому, валютному та інших рахунках в установах банків, грошей у дорозі, дебіторської і кредиторської заборгованості, незавершеного виробництва, витрат майбутніх періодів, забезпечень та резервів наступних витрат і платежів.

Відповідно до Інструкції № 90 основними завданнями інвентаризації є:

• виявлення фактичної наявності основних засобів, матеріальних цінностей, бланків суворої звітності, грошових коштів у касах, на реєстраційних, спеціальних реєстраційних, валютних та поточних рахунках; виявлення невикористовуваних матеріальних цінностей;

• дотримання умов зберігання матеріальних цінностей і грошових коштів, а також правил утримання та експлуатації матеріальних цінностей;

• перевірка реальної вартості обліковуваних на балансі матеріальних цінностей, сум дебіторської та кредиторської заборгованості, в тому числі - щодо якої термін позовної давності минув, та інших статей балансу;

• виявлення товарно-матеріальних цінностей, які застарілі або частково втратили свою споживчу властивість.

Залежно від періодичності проведення інвентаризації бувають планові і раптові. Планові інвентаризації готуються заздалегідь, і їх основним завданням є не стільки встановлення фактів недостач (лишків), а радше вивчення загального стану справ щодо відповідності оперативного обліку встановленому обліковою політикою підприємства та документальне оформлення господарських операцій з того чи іншого питання. Підготовка до планової інвентаризації включає групування за назвою, сортування за сортами і розкладку за групами ТМЦ для зручного підрахунку, вимірювання, переважування, їх розташування в складських приміщеннях для зберігання і подальшої переробки, оформлення реєстру прибутково-витратних накладних, товарних, касових та інших звітів.

Раптові інвентаризації проводяться без попередньої підготовки. Головним завданням таких інвентаризацій є встановлення всяких порушень та осіб, які допускають ці порушення, розробка та здійснення заходів по недопущенню таких порушень у майбутньому.

Залежно від повноти охоплення об'єкта інвентаризації поділяються на повні й часткові. Повна інвентаризація передбачає перевірку активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, визначається їх стан (придатність чи непридатність до подальшого використання). У разі прийняття рішення про ліквідацію підінвентарного об'єкта проводиться оцінка залишкової (реалізаційної) вартості. Як правило, це річна інвентаризація, яка проводиться перед складанням річної бухгалтерської звітності.

Часткова інвентаризація охоплює якусь частину засобів чи зобов'язань. Часткова інвентаризація проводиться для забезпечення точності облікових або звітних даних з метою посилення боротьби із втратами і зміцнення фінансової дисципліни.

Залежно від способу проведення інвентаризації бувають суцільними, вибірковими і контрольними.

Суцільна інвентаризація може здійснюватись як при повній, так і при частковій її формі, і передбачає інвентаризацію всіх без винятку об'єктів.

Вибіркова охоплює фактичною перевіркою тільки окремі назви цінностей і доцільна в тих випадках, коли на складі порівняно недавно (не більше двох місяців) проводилась повна інвентаризація.

Контрольна інвентаризація є різновидністю вибіркової. Вона проводиться в період повної, суцільної інвентаризації цінностей або відразу після її закінчення і, як правило, повинна охоплювати не менше 10-ти відсотків від загальної кількості назв (бажано найбільш цінних), внесених до опису.

Усі вищеперелічені види інвентаризацій (крім повної і суцільної) мають однакове (рівноцінне) значення, і на практиці жодній із них не потрібно віддавати перевагу. А досвід підказує, що такими видами інвентаризації в переважній більшості випадків користуються контролюючі органи та аудитори.

Суттєвим моментом при проведенні таких інвентаризацій є забезпечення раптовості (інакше ефект від неї зводиться нанівець) для того, щоб не дати можливості матеріально відповідальним особам до неї підготуватись і приховати нестачі або лишки. Необхідний також ретельний добір досвідчених і компетентних, чесних і порядних фахівців при створенні комісії, додержання послідовності контролю і правил підрахунку (переважування, перемірювання тощо) цінностей при її проведенні, правильне і своєчасне оформлення необхідних документів.

Відповідно до чинного законодавства, інвентаризації бувають обов'язкові і добровільні.

Відповідно до Інструкції №69 проведення інвентаризації є обов'язковим:

а) при передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворенні державного підприємства в акціонерне товариство, а також в інших випадках, передбачених законодавством;

б) перед складанням річної бухгалтерської звітності, крім майна, цінностей, коштів і зобов'язань, інвентаризація яких проводилась не раніше 1 жовтня звітного року. Інвентаризація будівель, споруд та інших нерухомих об'єктів основних фондів може

проводитись один раз у три роки, а бібліотечних фондів - за рішенням керівника підприємства один раз на п'ять років або щорічно з охопленням інвентаризацією не менше 20 відсотків одиниць бібліотечного фонду з обов'язковим завершенням розпочатої інвентаризації цього майна в структурному підрозділі (у матеріально відповідальної особи) протягом тридцяти днів;

в) при зміні матеріально відповідальних осіб (на день прийому-передачі справ);

г) при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів);

д) за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін, зазначений у належним чином оформленому документі зазначених органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа;

е) у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха (на день після закінчення явищ);

є) при передачі підприємств та їх структурних підрозділів (на дату передачі). Інвентаризація може не проводитися у разі передачі підприємств та їх структурних підрозділів в межах одного органу, до сфери управління якого входять ці підприємства;

ж) у разі ліквідації підприємства.

При колективній (бригадній) матеріальній відповідальності проведення інвентаризації обов'язково у разі зміни керівника колективу (бригадира), вибуття з колективу (бригади) більше половини його членів, а також за вимогою хоча б одного члена колективу (бригади).

У випадках, коли проведення інвентаризації є обов'язковим, інвентаризації підлягають також майно і матеріальні цінності, що не належать підприємству, та облік яких ведеться на позабалансових рахунках.

У разі одержання відмови постачальника задовольнити претензію щодо недовантаження товарів або при одержанні від покупця претензії щодо недовантаження товарів проводиться вибіркова інвентаризація тих товарів, на які заявлені вказані претензії.

В інших випадках об'єкт і періодичність проведення інвентаризацій визначаються власником (керівником) підприємства.

Відповідно до Інструкції №90 проведення інвентаризації є обов'язковим:

• перед складанням річної фінансової звітності;

• при зміні матеріально відповідальних осіб (на день прийняття-передання справ);

• при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день установлення таких фактів);

• після пожежі або стихійного лиха (повені, землетрусів та ін.) - терміново після ліквідації пожежі або стихійного лиха;

• у випадку ліквідації установи;

• згідно з розпорядженням судових та слідчих органів;

• при передачі майна установи в оренду;

• при передачі підприємств, установ, організацій або їх структурних підрозділів із одного підпорядкування в інше (на встановлену дату передачі).

Дуже важливим моментом при проведенні обов'язкової інвентаризації є те, що інвентаризації підлягають також майно і матеріальні цінності, що не належать підприємству, облік яких ведеться на позабалансових рахунках. При цьому один примірник належно оформлених документів надсилається власнику цього майна.

Добровільна інвентаризація проводиться у випадках, коли на те виникає необхідність. Час і об'єкти інвентаризації визначає керівник підприємства своїм письмовим розпорядженням.

2 Методика проведення інвентаризації

Відповідно до Інструкції №69 “Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків” відповідальність за організацію інвентаризації несе керівник підприємства, який повинен створити всі умови для проведення інвентаризації, визначити об'єкти і терміни інвентаризації.

Які санкції за не проведення інвентаризації перед складанням річного фінансового звіту? У чинному законодавстві не зазначені покарання за не проведення інвентаризації. Однак, річний фінансовий звіт може признатися недійсним без проведення перед його складанням інвентаризації, тому що в балансі повинні бути відображені активи, що в майбутньому принесуть економічні вигоди, ті активи які признані активами. Основні засоби в балансі відображаються по справедливій вартості, запаси- по собівартості, або по ціні реалізації, якщо собівартість придбання більша ціни реалізації.

Інвентаризація проводиться на підставі наказу керівника про створення на підприємстві діючої інвентаризаційної комісії, яку очолює він сам або його заступник.

Відповідно до Інструкції №69 для проведення інвентаризаційної роботи на підприємствах, розпорядчим документом їх керівника створюються постійно діючі інвентаризаційні комісії у складі керівника структурних підрозділів, головного бухгалтера, які очолюються керівником підприємства або його заступником.

У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

На підприємствах, де через великий обсяг робіт проведення інвентаризації не може бути забезпечено однією комісією, для безпосереднього проведення інвентаризації у місцях збереження та виробництва розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі інвентаризаційні комісії у складі інженера, технолога, механіка, виконавця робіт, товарознавця, економіста, бухгалтера та інших досвідчених працівників, які добре знають об'єкт інвентаризації, ціни та первинний облік. Робочі інвентаризаційні комісії очолюються представником керівника підприємства, який призначив інвентаризацію. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того ж працівника два роки підряд.

Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії та у присутності матеріально відповідальної особи.

Постійно діючі інвентаризаційні комісії:

• проводять профілактичну роботу по забезпеченню збереження цінностей, заслуховують на своїх засіданнях керівників структурних підрозділів з цього питання;

• організовують проведення інвентаризацій і здійснюють інструктаж членів робочих інвентаризаційних комісій;

• здійснюють контрольні перевірки правильності проведення інвентаризацій, а також вибіркові інвентаризації товарно-матеріальних цінностей у місцях зберігання та переробки в міжінвентаризаційний період. Основними завданнями перевірок і вибіркових інвентаризацій в міжінвентаризаційний період є здійснення контролю за збереженням цінностей, дотриманням матеріально відповідальними особами правил їх зберігання і ведення первинного обліку;

• перевіряють правильність визначення інвентаризаційних різниць, обгрунтованість пропозицій щодо заліків пересортиці цінностей в усіх місцях їх збереження;

• при встановленні серйозних порушень правил проведення інвентаризації та в інших випадках проводять за дорученням керівника підприємства повторні суцільні інвентаризації;

• розглядають письмові пояснення осіб, які допустили нестачу чи псування цінностей або інші порушення, і свої пропозиції щодо регулювання виявлених нестач та втрат від псування цінностей, заліку внаслідок пересортиці відображають у протоколі. В протоколі мають бути наведені відомості про причини і про осіб, винних у нестачах, втратах і лишках та про вжиті до них заходи.

Робочі інвентаризаційні комісії:

• здійснюють інвентаризацію майна, товарно-матеріальних цінностей, коштів, цінних паперів та інших грошових документів і незавершеного виробництва у місцях зберігання та виробництва;

• разом з бухгалтерією підприємства беруть участь у визначенні результатів інвентаризації і розробляють пропозиції щодо заліку нестач і надлишків за пересортицею, а також списання нестач у межах норм природного убутку;

• вносять пропозиції з питань упорядкування приймання, зберігання і відпуску товарно-матеріальних цінностей, поліпшенню обліку та контролю за їх зберіганням, а також реалізації непотрібних підприємству матеріальних цінностей і майна;

• несуть відповідальність за своєчасність і додержання порядку проведення інвентаризацій відповідно до наказу керівника підприємства, за повноту і точність внесення до інвентаризаційних описів даних про фактичні залишки майна, матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, цінних паперів та заборгованості в розрахунках;

• оформляють протокол із зазначенням у ньому стану складського господарства, результатів інвентаризації і висновків щодо них, пропозицій про залік нестач та лишків за пересортицею, списанню нестач в межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам.

Якщо матеріально відповідальні особи виявляють після інвентаризації помилки в інвентаризаційних описах, вони повинні негайно (до відкриття складу, комори, відділу, секції тощо) заявити про це інвентаризаційній комісії, яка після перевірки вказаних фактів та їх підтвердження проводить виправлення помилок.

Контрольні перевірки інвентаризації повинні проводитись постійно діючою інвентаризаційною комісією з участю членів робочих інвентаризаційних комісій і матеріально відповідальних осіб після закінчення інвентаризації, але обов'язково до відкриття складу (комори, секції тощо), де проводилась інвентаризація. При цьому перевіряються з опису найбільш цінні матеріальні цінності та ті, що користуються підвищеним попитом.

При виявленні значних розходжень між даними інвентаризаційного опису і даними контрольної перевірки призначається новий склад робочої інвентаризаційної комісії для проведення повторної суцільної інвентаризації цінностей.

Керівник підприємства повинен терміново по доповіді постійно діючої інвентаризаційної комісії розглянути питання про відповідальність першого складу робочої інвентаризаційної комісії, яка допустила порушення при проведенні інвентаризації цінностей.

Результати контрольних перевірок інвентаризацій оформляються актом. Реєстрацію проведених контрольних перевірок здійснює бухгалтерія у спеціальній книзі.

Відповідно до Інструкції №90 для проведення інвентаризації наказом керівника установи створюється комісія з числа працівників установи за обов'язкової участі головного (старшого) бухгалтера. Інвентаризаційну комісію очолює керівник установи чи його заступник.

Наказом установлюється також терміни початку та закінчення робіт з проведення інвентаризації та порядок відображення її результатів у обліку.

В установах, у яких унаслідок великого обсягу робіт проведення інвентаризації не може бути забезпечене однією комісією, утворюються також місцеві комісії, очолювані керівниками відповідних структурних підрозділів, на які покладається проведення інвентаризації в структурних підрозділах цих установ. Забороняється призначати головою місцевої інвентаризаційної комісії в одній і тій самій установі одного й того самого працівника два роки підряд. До складу місцевої комісії включається працівник бухгалтерії. Робота місцевих комісій організовується та контролюється центральною комісією.

Проведення інвентаризації в установах, які обслуговуються централізованою бухгалтерією, оформляється (в частині затвердження центральної інвентаризаційної комісії та календарного плану проведення інвентаризації) наказом керівника установи, при якому утворена централізована бухгалтерія, а також затверджується розподіл працівників централізованої бухгалтерії в установах для участі їх у місцевих інвентаризаційних комісіях. На підставі цього наказу керівники установ, які обслуговуються централізованою бухгалтерією, призначають місцеві інвентаризаційні комісії, до складу яких обов'язково входять працівники бухгалтерії та інші фахівці (інженери, технологи, економісти та ін.), які добре знають об'єкт інвентаризації та первинний облік. Місцеві інвентаризаційні комісії очолюються представником керівника установи, який призначив інвентаризацію.

Центральна інвентаризаційна комісія проводить інвентаризацію матеріальних цінностей і грошових коштів, які належать централізованій бухгалтерії та установі, при якій вона створена, а також коштів у розрахунках та бланків суворої звітності, і керує роботою місцевих інвентаризаційних комісій; у разі потреби (при встановленні серйозних порушень правил проведення інвентаризації та інше) проводить, за рішенням керівника установи, повторні суцільні інвентаризації, розглядає пояснення, отримані від осіб, які припустилися недостачі чи псування цінностей, а також інших порушень, та дає пропозиції про порядок врегулювання виявлених недостач і втрат від псування цінностей.

Місцеві інвентаризаційні комісії проводять зняття фактичних залишків матеріальних цінностей, звіряють наявність вказаних цінностей з даними бухгалтерського обліку і складають свої висновки про виявлені недостачі та надлишки, вносять пропозиції з питань впорядкування приймання, зберігання та відпуску матеріальних цінностей, покращення обліку та контролю за їх збереженням.

Дані бухгалтерського обліку, які проставляються в описах, скріплюються підписом працівника бухгалтерії. Матеріали інвентаризації розглядаються та затверджуються особами, які були призначені комісією для проведення інвентаризації.

Інвентаризаційні комісії несуть відповідальність за:

• своєчасність і дотримання порядку проведення інвентаризації відповідно до наказу керівника установи;

• повноту і достовірність внесення до інвентаризаційних описів даних про фактичні залишки майна, основних засобів, матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, нематеріальних активів,

• цінних паперів та заборгованості в розрахунках;

• правильність і своєчасність оформлення матеріалів інвентаризації відповідно до встановленого порядку.

Члени інвентаризаційних комісій за внесення в описи неправильних даних про фактичні залишки матеріальних цінностей з метою приховання недостач або лишків матеріальних цінностей несуть відповідальність у встановленому законом порядку.

Забороняється проводити інвентаризацію цінностей при неповному складі членів інвентаризаційної комісії. Відсутність хоча б одного члена комісії при проведенні інвентаризації є підставою для визнання результатів інвентаризації недійсними.

Перевірка залишків матеріальних цінностей у натурі членами комісії проводиться за обов'язкової участі матеріально відповідальних осіб.

Перед проведенням інвентаризації керівник підприємства збирає всіх учасників підприємства і проводить інструктаж з метою роз'яснення їм цілей, методів і порядку проведення інвентаризації, уточнення об'єктів, що підлягають інвентаризації.

До початку інвентаризації на підприємстві необхідно:

- вивести залишки цінностей на день інвентаризації;

- матеріально-відповідальній особі всі видаткові і прибуткові документи та цінності здати в бухгалтерію, а всі цінності що надійшли – оприбуткувати, що вибули – списати;

- опломбувати місця збереження, що мають окремі входи і виходи.

Далі в присутності членів комісії і матеріально-відповідальної особи проводяться підрахунки, зважування цінностей.

До початку проведення інвентаризації матеріально-відповідальні особи в присутності комісії складають звіт про останні проведені операції, відображають їх у складському обліку і разом з описом документів під розпис здають в бухгалтерію. Матеріально-відповідальні особи дають комісії розписку, в якій підтверджують, що всі прибуткові і видаткові документи здані в бухгалтерію, а всі матеріальні цінності оприбутковані і знаходяться в приміщенні складу.

Інвентаризація проводиться в присутності всіх членів комісії і матеріально-відповідальних осіб.

При інвентаризації прибуткові і видаткові операції з матеріальними цінностями, як правило, не здійснюються. До початку інвентаризації також перевіряється стан вимірювального господарства – точність ваг, гир, іншої апаратури.

У відповідності до Листа Мінфіну України від 21.10.2003 р. N 31-04200-30-23/154 проводити інвентаризацію в неповному складі інвентаризаційної комісії забороняється. У випадках, якщо інвентаризація цінностей у приміщенні, де вони зберігаються, не закінчена протягом одного дня, вона має бути закінчена протягом наступних днів. Після того як інвентаризаційна комісія залишила це приміщення, голова інвентаризаційної комісії опечатує його пломбіром. Інвентаризаційні описи, записи до яких щодо встановленої наявності товарно-матеріальних цінностей здійснюються під час проведення інвентаризації, на час перерви в роботі інвентаризаційної комісії повинні зберігатися (залишатися) у закритому і опломбованому приміщенні, де проводиться інвентаризація. Для подовження проведення інвентаризації приміщення відкривається у присутності всіх членів інвентаризаційної комісії.

 Всі дані, отримані комісією під час інвентаризації, вносяться в інвентаризаційні описи, в яких назва цінностей, їх кількість приводиться в номенклатурі, а також в одиницях, прийнятих в обліку.

На кожній сторінці опису прописом проставляється кількість порядкових номерів цінностей, записаних на цій сторінці.

Підчищення і помарки в інвентаризаційних описах не допускається. Виправлення помилок проводиться згідно Положення 88. Неправильний запис закреслюється рискою, для того, щоб можна було прочитати, а зверху надписується новий запис. Всі виправлення завіряються комісією.

Під час проведення інвентаризації проводиться інвентаризація матеріальних цінностей, що знаходяться на відповідальному зберіганні, в оренді.

Після проведення інвентаризації комісія підприємства складає відповідно до Інструкції 69 акт контрольної перевірки інвентаризації цінностей (додаток № 1 до Інструкції 69), де здійснюється звірення фактичних залишків з даними бухгалтерського обліку. Виявлені нестача або надлишок основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, документів і розрахунків відображаються в акті.

Протокол і акт інвентаризаційної комісії повинен бути розглянутий у 5-ти денний термін і затверджений керівником підприємства.

Затверджені результати інвентаризації відображають в бухгалтерському обліку підприємства в тому місяці, в якому закінчена інвентаризація, але не пізніше грудня місяця звітного року.