4.9. Відображення операцій в обліку, валова заборгованість замовників (замовникам),

аванси та проміжні рахунки

Дохід від виконання бу­дівельного контракту (з урахуванням непрямих податків), в т.ч. сума відхилень, претензій та заохочуваль­них виплат, відображається за кредитом субрахунку 703 “Дохід від реалізації робіт та послуг” та дебетом рахунка 36 “Розрахунки з по­купцями та замовниками”. З суми доходу знімається та нараховується податкове зобов’язання з ПДВ (Дт 703 - Кт 641). Дохід без ПДВ списується за кредитом субрахунку 791 “Результат основної діяльності” з Дт 703.

Замовники розраховуються за вже виконані періоди робіт (Дт 311 (301) – Кт 36) або перераховують аванси (Дт 311 (301) – Кт 681).

Аванси за будівельним кон­трактом – грошові кошти або інші активи, отримані підрядником у ра­хунок оплати робіт, які будуть вико­нані за будівельним контрактом.

П(С)БО 18 ввів у практику обліку проміжні рахунки – це рахун­ки за виконані роботи за будівель­ним контрактом, передані замовни­ку для оплати.

Вони використовуються для відображення даних про:

• виконані, передані для оплати рахунки і залишок незавершеного виробництва,

• валову заборгованість замовників або замовникам.

До рахунку 23 “Виробництво”, передбачено відкривати ще два субрахунки: 238 і 239, тобто одночасно з відображенням Дт 361 – Кт 703 визнаний дохід за будівельним контрактом без суми непрямих податків відображається за дебетом субрахунку 238 "Завершені етапи по незакінчених будівельних контрактах" і кредитом субрахунку 239 "Проміжні рахунки" рахунку 23 "Виробництво". Після завершення будівельного контракту сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною кореспонденцією субрахунків.

Якщо сума проміжного рахунку за звітний період перевищує суму визнаного в ньому доходу за будівельним контрактом без суми непрямих податків, то різниця відображається за дебетом рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і кредитом субрахунку 239 "Проміжні рахунки", в іншому разі зазначений запис виконується способом сторно.

Введені також поняття валової заборгованості замовників і замовникам.

Валова заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом – сума перевищення витрат підрядника і визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконан­ня будівельного контракту (відображається за­писом Дт 36 «Розрахунки з покупцями та за­мовниками» – Кт 239 «Проміжні рахунки» спо­собом сторно). Валову заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі незавершеного виробництва.

Валова заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом – сума перевищення про­міжних рахунків (без непрямих податків) над витрата­ми підрядника і визнаним ним прибутком (за вираху­ванням визнаних збитків) на дату балансу з початку ви­конання будівельного контракту (відображається записом Дт 36 «Розрахунки з покупцями та за­мовниками» – Кт 239 «Проміжні рахунки»). Валову заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі інших поточних зобов'язань.

В Додатку до П(С)БО 18 наведений приклад відображення доходів, витрат і розрахунків за будівельним контрактом. Контрактна вартість будівництва без непрямих податків становить 800 тис. грн. Тривалість контракту – три періоди. Очікувані загальні витрати за будівельним контрактом складають 700 тис. грн. (в т.ч. 1-й період –140; 2-й – 450; 3-й – 110 тис. грн.). Оплачено замовником у 1-му періоді 180, у 2-му – 720; 3-му – 60 тис. грн. з ПДВ. Відображення доходів, валових заборгованостей та господарських операцій наведені у таблиці 7.4.

Підрядник визнає доходи з урахуванням ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом за формулами 7.1 –7.3 (140 : 700 = 0,2 · 800 = 160 тис грн.).

Таблиця 7.4

Відображення господарських операцій під час виконання будівельного контракту (тис. грн.).

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Періоди			Разом
			1-й	2-й	3-й
1	2	3	4	5	6	7
1. Фактичні витрати за період	230	20, 65, 66.	140	450	110	700
2. Фактичні витрати наростаючі			140	590	700
3. Визнані доходи з урахуванням ПДВ	36	703	192	616,8	151,2
4. Податок на додану вартість	703	641	32	102,8	25,2	160
5. Визнані доходи без ПДВ	238	239	160	514	126	800
6. Собівартість реалізації	90	230	140	450	110	700
7. Прибуток за звітний період (р. 5 – р. 6)			20	64	16	100
8. Прибуток наростаючим підсумком			20	84	100
9. Проміжні рахунки: а) оплата з ПДВ б) оплата без ПДВ в) оплата без ПДВ наростаюча	311	36	180	720	60	960
			150	600	50	800
			150	750	800
Валова заборгованість: 10 замовників [(р. 1 + р. 7) – р. 9б – р.11п]> 0 або [(р. 2 + р. 8) – р. 9в] > 0 11 замовникам [р. 9б – (р. 1 + р. 7) – р. 10п]> 0 або р. 9в – (р. 2 + р. 8) > 0]			10		0
				76	0
12. Коригування проміжних рахунків	36	239	10	86	76
13. Закриття субрахунків 238 і 239	239	238				800

Після завершення першого періоду заборгованість замовника підряднику складає12 тис. грн. (192 – 180), з яких після коригування (р.10) проміжних рахунків 10 тис. грн. (валова заборгованість замовника) відображається за Дт 23, а 2 тис. грн. – за Дт 36 (192 – 180 – 10). Тобто, у Балансі дебіторська заборгованість замовника відображається по двох рядках: 10 тис. грн. – у рядку 120 “Запаси: незавершене виробництво” і 2 тис. грн. – у рядку 161 “Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги: первісна вартість”, що не повністю відповідає п.19, П(С)БО 18, яким передбачено, що "валову заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі незавершеного виробництва".

Після завершення другого періоду замовник оплатив на 91,2 тис. грн. (720 тис. грн. – 616,8 тис. грн. – Ї2 тис. грн.) більше, ніж сума визнаного підрядником доходу з урахуванням валової заборгованості замовника. Кредиторська заборгованість замовнику відображається на двох рахунках: 76 тис. грн. – за Кт 23, а 15,2 тис. грн. – за Кт 36. У Балансі ці кредитові сальдо (хоч кредитове сальдо рах. 23 не відповідає прийнятій класифікації рахунків, якою для відображення заборгованостей передбачені рахунки класів 3 – дебіторська та 6 – кредиторська) відображаються згорнуто по рядку 610 “Інші поточні зобов’язання”, що відповідає вимозі абз. 2 п. 19 П(С)БО 18: „Валову заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі інших поточних зобов'язань”.

Після завершення третього періоду замовник повністю розраховується з підрядником, рахунки 23 та 36 закриваються.