3.3. Особенности формирования учетной политики на 2012 год

1. Начиная с отчетности 2012 г. подлежит применению Положение по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н. ПБУ 24/2011 зарегистрировано в Минюсте России 30.12.2011 N 22875.

Организациям, осуществляющим расходы на освоение природных ресурсов, следует подготовить соответствующие новому стандарту изменения в учетную политику на 2012 г. и вести учет уже по новым правилам.

2. С 2012 г. вступило в силу новое Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденное Банком России 12.10.2011 Решением N 373-П. Основным нововведением этого порядка стало то, что с 1 января 2012 г. соблюдать кассовую дисциплину индивидуальным предпринимателям необходимо будет наравне с юридическими лицами. Революционным изменением явилось то, что утверждать лимит остатка наличных денежных средств с 2012 г. будет непосредственно организация или индивидуальный предприниматель на основании формул, приведенных в Приложении. Данные изменения, по нашему мнению, также окажут влияние на учетную политику.

3. Важно отметить, что 6 декабря 2011 г. был принят Федеральный закон N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно ст. 32 Закона N 402-ФЗ он вступит в силу 1 января 2013 г.

Данный Закон заменит действующий Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно новому Закону с 2013 г. бухгалтерский учет обязаны вести:

1) организации;

2) госорганы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;

3) филиалы, представительства и иные структурные подразделения иностранных организаций, находящиеся в России;

4) международные организации, их филиалы и представительства, также находящиеся в России.

Новый Закон не делает исключения для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в связи с чем, возможно, уже в 2012 г. таким организациям следует задуматься о ведении бухгалтерского учета и формировании полноценной учетной политики. Более того, указанная позиция неоднократно высказывалась официальными органами.

4. Одним из важнейших событий в бухгалтерском учете в 2011 г. стало утверждение Приказа Минфина России от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации".

В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" консолидированная финансовая отчетность организаций составляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). На территории России применяются стандарты и разъяснения МСФО, принимаемые Фондом МСФО и признанные в порядке, установленном Правительством РФ (Постановление от 25.02.2011 N 107).

Минфин России выпустил Приказ от 25.11.2011 N 160н, которым на территории РФ введены в действие МСФО и Разъяснения к ним.

Приказ об утверждении Положения об учетной политике

для целей бухгалтерского учета на 2012 год

В соответствии с п. 2 ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н), а также в соответствии с иными положениями и нормами, содержащимися в законодательстве о бухгалтерском учете и отчетности,

Приказываю:

утвердить Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2012 год (Приложение N 1).

________________________

Руководитель предприятия

Приложение N 1

Положение об учетной политике

для целей бухгалтерского учета на 2012 год

от "___" ________________ 2011 г.

по предприятию __________________

1. Установить организацию, форму и способы ведения бухгалтерского учета на основании действующих нормативных документов: Федерального закона "О бухгалтерском учете", Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н), Приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", а также

1) ___________________________________________________________________;

2) ___________________________________________________________________;

3) ___________________________________________________________________.

(указать: другие нормативные документы Правительства РФ, Минфина России, иных министерств и ведомств, определяющих отраслевые особенности по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства). Примечание: перечень указанных документов можно вынести в Приложение к настоящему Положению (см. комментарий к этому пункту)

2. Установить, что бухгалтерский учет осуществляется __________________.

(выбрать:

- бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером;

- аудитором или аудиторской фирмой;

- на договорных началах с централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом (применительно к субъектам малого предпринимательства);

- штатным должностным бухгалтером (применительно к субъектам малого предпринимательства);

- лично руководителем организации (применительно к субъектам малого предпринимательства))

3. Утвердить следующий перечень видов деятельности, подлежащих отдельному учету:

1) ___________________________________________________________________;

2) ___________________________________________________________________;

3) ___________________________________________________________________.

(указать основные предметы деятельности, имеющие место на предприятии). Примечание: перечень видов деятельности можно вынести в Приложение к настоящему Положению.

4. Выделить на отдельный баланс следующие производства и хозяйства:

1) ___________________________________________________________________,

2) ___________________________________________________________________,

3) ___________________________________________________________________.

(выбрать: отдельные производства, цеха, подсобное сельское хозяйство, лесозаготовки, жилищно-коммунальное, транспортное хозяйство, столовую, магазин и др.)

Установить для них:

а) порядок __________________ отчетности,

(указать:

еженедельной;

ежедекадной;

ежемесячной;

ежеквартальной

или иной периодичности)

б) срок подготовки отчетности до ___________________________;

(указать: такого-то числа месяца, следующего за отчетным, но не позже срока, установленного нормативными актами Российской Федерации)

в) отчетность готовится в следующих объемах: ____________________________.

(перечислить:

Бухгалтерский баланс;

Отчет о прибылях и убытках;

Отчет об изменениях капитала;

Отчет о движении денежных средств;

Отчет о целевом использовании полученных средств;

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в ______ (указать: текстовой и (или) табличной форме);

другие формы бухгалтерской или управленческой отчетности)

Ответственность за достоверность представляемых отчетов возложить на ___________________.

(выбрать: старшего бухгалтера подразделения, аудиторскую службу, специалиста-бухгалтера или иное ответственное лицо)

5. Выделить на отдельный баланс следующие подразделения:

1) ___________________________________________________________________;

2) ___________________________________________________________________;

3) ___________________________________________________________________.

(выбрать: филиалы, представительства, отделения или другие обособленные подразделения, входящие в состав предприятия)

Установить для них:

а) порядок __________________ отчетности;

(указать:

еженедельной;

ежедекадной;

ежемесячной;

ежеквартальной

или иной периодичности)

б) срок сдачи отчетности до ___________________________.

(указать: такого-то числа месяца, следующего за отчетным, но не позже срока, установленного нормативными актами РФ)

в) отчетность сдается в следующих объемах: ____________________________

(перечислить:

Бухгалтерский баланс;

Отчет о прибылях и убытках;

Отчет об изменениях капитала;

Отчет о движении денежных средств;

Отчет о целевом использовании полученных средств;

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в ______ (указать: текстовой и (или) табличной форме);

другие формы бухгалтерской или управленческой отчетности)

Ответственность за достоверность представляемых отчетов возложить на ___________________.

(выбрать: старшего бухгалтера подразделения, аудиторскую службу, специалиста-бухгалтера или на иное ответственное лицо)

6. Установить, что бухгалтерская отчетность предприятия за отчетный

период (месяц, квартал, год) с учетом производств, хозяйств, филиалов и

других обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс,

составляется _____________________________________________________________.

(выбрать:

- централизованной бухгалтерской службой;

- аудитором или аудиторской фирмой;

- на договорных началах со специализированной организацией или бухгалтером-специалистом (применительно к субъектам малого предпринимательства);

- штатным должностным бухгалтером (применительно к субъектам малого предпринимательства);

- лично руководителем организации (применительно к субъектам малого предпринимательства))

Отчетным годом считать период с 1 января по 31 декабря 2012 г. включительно.

Квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность представлять в срок до _________ (указывать сроки по каждому адресату):

1) ___________________________________________________________________;

учредителям (акционерам) согласно учредительным документам

2) ___________________________________________________________________;

органу государственной налоговой инспекции (в одном экземпляре)

3) ___________________________________________________________________;

органу государственной статистической отчетности

4) ___________________________________________________________________.

(перечислить: другим государственным органам, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации возложена проверка отдельных сторон деятельности предприятия и получения соответствующей отчетности; предприятие, находящееся в государственной или муниципальной собственности полностью либо частично, представляет квартальную и годовую отчетность также органам, уполномоченным управлять государственным или муниципальным имуществом; а также направление отчетности в другие адреса в случаях, предусмотренных налоговым и иным законодательством Российской Федерации или учредительными документами)

7. Установить _______________________________________________

(выбрать:

журнально-ордерную;

мемориально-ордерную;

машиносчетную;

компьютерную

или другую)

технологию обработки учетной информации в производствах, цехах и подразделениях.

Утвердить рабочий план счетов и субсчетов бухгалтерского учета, применяемых на предприятии и его подразделениях, согласно Приложению N ___ к данному Положению.

8. Утвердить следующий перечень первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым предусмотрены унифицированные формы первичных учетных документов:

1) ___________________________________________________________________;

2) ___________________________________________________________________;

3) ___________________________________________________________________.

Утвердить следующие формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов:

1) ___________________________________________________________________;

2) ___________________________________________________________________;

3) ___________________________________________________________________.

Образцы форм первичных учетных документов приведены в Приложении N ___ к настоящему Положению.

Утвердить следующие формы регистров бухгалтерского учета, применяемых для оформления хозяйственных операций:

1) ___________________________________________________________________;

2) ___________________________________________________________________;

3) ___________________________________________________________________.

Образцы форм регистров бухгалтерского учета приведены в Приложении N ___ к настоящему Положению.

Утвердить следующий перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета: ____________________________.

(выбрать должностные лица со ссылкой на право подписи каждого документа или документов отдельного хозяйственного раздела (например, все документы, кассовые документы, банковские документы, документы по учету труда и заработной платы, авансовые отчеты, документы по операциям с материальными ресурсами, документы по учету основных средств, документы по расчетам с поставщиками, покупателями, документы по учету результатов инвентаризации, т.п.):

главный бухгалтер;

заместитель главного бухгалтера;

старший бухгалтер;

специалист-бухгалтер;

ведущий бухгалтер

или иное должностное лицо)

9. Установить формы промежуточной бухгалтерской отчетности в 2012 г.:

1) Бухгалтерский баланс - Приложение N ___;

2) Отчет о прибылях и убытках - Приложение N ___;

3) Отчет об изменениях капитала - Приложение N ___;

4) Отчет о движении денежных средств - Приложение N ___;

5) Отчет о целевом использовании полученных средств - Приложение N ___;

6) Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках - Приложение N ___.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в ___________ форме.

(указать:

- текстовой;

- табличной;

- текстовой и табличной)

Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности приведены в Приложении N ___ к данному Положению.

Установить, что при оценке существенности показателей бухгалтерской отчетности, подлежащих отдельному представлению, существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее ___ процентов (указать: пяти или иной оценки).

10. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности производить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств в следующие сроки:

___ раз в __________ в срок ______ до "___" __________.

(перечислить имущество и обязательства, подлежащие инвентаризации в указанные сроки)

11. Установить, что переоценка основных средств производится (или не

производится) _____________________________________________________________

(выбрать:

один раз в год;

один раз в два года;

иная периодичность)

Установить, что основные средства переоцениваются ____________.

(выбрать:

полностью;

частично)

12. Установить, что сроки полезного использования объектов основных средств (либо основных групп объектов основных средств) определяются исходя из:

- по производственным объектам - _____________________________________;

- по предметам аренды (лизинга) - ____________________________________;

- по объектам, бывшим в употреблении у иных собственников, - _________;

- по объектам, работающим в условиях агрессивной среды и других

ненормальных условиях, - _________________________________________________;

- по другим объектам (перечислить) - _________________________________.

(выбрать:

- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды;

- нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды))

13. Установить, что амортизация объектов основных средств (основных групп основных средств) производится следующим способом начисления амортизационных начислений:

__________________________ - __________________________________;

(наименование объекта) (срок полезного использования)

__________________________ - __________________________________.

(наименование объекта) (срок полезного использования)

(выбрать:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка с применением коэффициента ___ (указать: не выше 3);

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ))

14. Установить следующий перечень предметов со сроком полезного использования не более 12 месяцев для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте:

(перечень не является исчерпывающим, можно в список включить формулировку - "и другие предметы с устанавливаемым сроком полезного использования не более года")

__________________________ - __________________________________;

(наименование предметов) (срок полезного использования)

__________________________ - __________________________________.

(наименование предметов) (срок полезного использования)

В целях обеспечения сохранности этих предметов при эксплуатации на предприятии возложить ответственность за контроль их движения на ___.

(указать: например, материально-ответственные лица складов и подразделений предприятия)

15. Установить, что предметы со сроком полезного использования более 12 месяцев, в отношении которых выполняются условия признания их основными средствами, но стоимостью на дату принятия к бухгалтерскому учету не более _______ (указать: до 40 000) руб. учитываются _____________________________.

(выбрать:

- в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" в общеустановленном порядке с начислением амортизации в течение срока их полезного использования;

- в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете и полностью списываются по мере отпуска их в эксплуатацию в общеустановленном порядке)

В целях обеспечения сохранности этих предметов при эксплуатации на предприятии возложить ответственность за контроль их движения на ________________________.

(указать: например, материально-ответственные лица складов и подразделений предприятия)

16. Установить, что по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, _______________________________.

(выбрать:

либо

увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств,

либо

учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат)

17. Установить, что объекты основных средств, не введенные в эксплуатацию, но отвечающие критериям п. 4 ПБУ 6/01, учитывать в составе основных средств обособленно.

18. Установить, что для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия используется счет 45 (указать отдельный субсчет, например "Переданные объекты недвижимости").

19. Установить, что амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов определяются _______________________________.

(выбрать по каждому объекту исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка,

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг))

20. Установить, что переоценка _________________ (выбрать группы однородных нематериальных активов) производится (или не производится) _____________________________________

(выбрать:

один раз в год;

один раз в два года;

иная периодичность)

21. Проверять (не проверять) нематериальные активы на обесценение в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности.

Методика проверки нематериальных активов на обесценение приведена в Приложении N ___ к настоящему Положению.

22. Установить, что учет материальных ценностей производится по ____________.

(выбрать:

- плановым (учетным) ценам;

- фактическим расходам на приобретение).

23. Установить, что учет приобретения материальных ценностей производится ____________.

(выбрать:

- с использованием счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей";

- без использования счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", при этом отклонения в стоимости при приобретении материальных ценностей относятся непосредственно на счета учета этих ценностей (счета 10, 41 и др.))

24. Установить, что определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, осуществляется _________________________.

(выбрать:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средней себестоимости (выбрать взвешенную или скользящую);

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО))

25. Установить перечень средств труда, подлежащих учету в составе специальных инструментов и специальных приспособлений, согласно Приложению N ___ к настоящему Положению.

Установить перечень средств труда, подлежащих учету в составе специального оборудования, согласно Приложению N ___ к настоящему Положению.

Установить перечень средств труда, подлежащих учету в составе специальной одежды, согласно Приложению N ___ к настоящему Положению.

26. Утвердить оригинальные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды согласно Приложению N ___ к настоящему Положению.

27. Производить (не производить) единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

28. Установить, что стоимость специальной оснастки в течение срока полезного использования погашается ________________________________________.

(выбрать:

- способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейным, способом)

При этом стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, погашать (не погашать) полностью в момент передачи в производство (эксплуатацию).

29. Установить, что списание расходов, собранных на счете 23 "Вспомогательное производство", осуществляется: _____________________________.

(выбрать:

- пропорционально объему выполненных (реализованных) видов работ;

- пропорционально фактической себестоимости выполненных работ;

- другой порядок на основании действующих отраслевых инструкций по планированию, учету производства и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг))

30. Установить следующий порядок списания общехозяйственных (накладных)

расходов: ________________________________________________________________.

(выбрать:

- расходы, собранные в течение отчетного периода на счете бухгалтерского учета 26 "Общехозяйственные расходы", подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

- расходы, собранные в течение отчетного периода на счете бухгалтерского учета 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 90 "Продажи")

31. Установить, что расходы, отраженные на счетах 25 и (или) 26,

подлежат распределению между объектами калькулирования пропорционально

следующей базе: __________________________________________________________.

(выбрать:

- пропорционально заработной плате основного производственного персонала;

- пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство;

- пропорционально расходам по переделу;

- пропорционально иным базам распределения, которые предусмотрены отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг))

32. Установить, что готовая продукция отражается в бухгалтерском учете

__________________________________________________________________________.

(выбрать:

- по фактической себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости).

33. Установить следующий порядок списания расходов на продажу: ________

__________________________________________________________________________.

(выбрать:

- расходы на продажу, собранные в течение отчетного периода на счете 44, подлежат распределению между отдельными видами нереализованной продукции (товаров) и проданных товаров (продукции) (списываются в дебет счета 90 "Продажи" частично);

- расходы на продажу, собранные в течение отчетного периода на счете 44, подлежат списанию в дебет счета 90 "Продажи" полностью)

34. Установить, что распределению подлежат только следующие расходы на

продажу __________________________________________________________________.

(выбрать:

- по промышленным и иным производственным предприятиям - только расходы на упаковку и транспортировку;

- по торговым и иным, посредническим предприятиям - только расходы на транспортировку;

- по заготавливающим и перерабатывающим сельхозпродукцию предприятиям - расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья в дебет счета 15 и (или) расходы по заготовке скота и птицы в дебет счета 11)

35. Установить порядок распределения расходов на продажу между отдельными видами нереализованной продукции: _______________________________________.

(выбрать:

- пропорционально объему реализованной продукции;

- пропорционально производственной себестоимости;

- иных показателей, предусмотренных отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг))

36. Распределение расходов на продажу осуществлять _____________________.

(выбрать:

- ежемесячно;

- ежеквартально)

37. Установить, что товары, предназначенные для продажи, отражаются ___

__________________________________________________________________________.

(выбрать:

- по продажным (розничным) ценам. При этом разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерском учете отдельно;

- по покупной стоимости)

38. Установить, что незавершенное производство отражается в учете _____

__________________________________________________________________________.

(выбрать:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям расходов;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов)

39. Установить, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, порядок списания которых законодательно не определен, учитываются следующим образом:

1) ___________________________________________________________________;

2) ___________________________________________________________________;

3) ___________________________________________________________________.

(указать: расходы и порядок списания)

40. Установить, что списание курсовых разниц по операциям с иностранной валютой производится непосредственно на финансовый результат деятельности предприятия (счет 91 "Прочие доходы и расходы") по мере совершения операций и на каждую отчетную дату, то есть на конец каждого месяца.

41. Установить, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, ___________ (выбрать: производится, не производится) по мере изменения курса.

42. Установить, что пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения деятельности за пределами РФ, в рубли производится: ________________________________________.

(выбрать:

- с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте;

- с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде)

43. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются в

отношении ________________________________________________________________.

(выбрать:

- каждого вида ТМЦ;

- групп ТМЦ (указать группы))

44. Резерв сомнительных долгов по расчетам с другими лицами создается в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично ____________ (указать: главным бухгалтером, главным бухгалтером по согласованию с руководителем, иным лицом) на основании проведенной инвентаризации и письменного обоснования такого решения.

45. При приобретении ценных бумаг определить критерий несущественности в размере ___ процентов (указать проценты, например пять) от суммы, уплачиваемой продавцу по договору на приобретение ценных бумаг, в отношении прочих фактических затрат на приобретение ценных бумаг. Такие затраты списывать как прочие расходы в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

46. Установить, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, следует (выбрать: производить, не производить) списание разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода на финансовые результаты организации (в составе прочих доходов или расходов).

47. При выбытии стоимость финансовых вложений, по которым не

определяется текущая рыночная стоимость, определяется исходя из оценки

следующим способом _______________________________________________________.

(по каждой группе (виду) финансовых вложений указать - ценные бумаги, вклады в уставные капиталы, предоставленные займы, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады по договору простого товарищества, иные

и выбрать способ оценки:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО))

48. Проводить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости (обесценения) финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, а также корректировать сумму созданного резерва под обесценение финансовых вложений ____________________________________.

(указать периодичность:

- один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года;

- один раз в квартал по состоянию на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности;

- ежемесячно)

49. В соответствии с ПБУ 8/2010 на отчетную дату осуществлять проверку наличия оценочных обязательств ______________ (указать: службу; конкретное лицо; перечень лиц, ответственных за проверку наличия оценочных обязательств) с письменным обоснованием результатов проверки.

Установить, что в случае наличия на отчетную дату оценочного обязательства величина оценочного обязательства определяется ______________ (указать: службу; конкретное лицо; перечень лиц, ответственных за расчеты оценочных обязательств) на основании ______________ (указать: основание, например Методики расчета оценочных обязательств, являющейся приложением к учетной политике).

Обоснованность оценки подтверждается ______________________________________.

(указать: первичный документ, например справка бухгалтера или иной документ)

50. Установить, что с целью применения ПБУ 8/2010 в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает ________________ (указать: конкретный срок, составляющий 12 месяцев после отчетной даты, или меньший срок), величина такого оценочного обязательства определяется по дисконтированной величине оценочного обязательства, рассчитанной в соответствии с п. п. 17 - 21 ПБУ 8/2010.

51. Установить, что с целью применения ПБУ 8/2010 в конце отчетного

года, а также при наступлении новых событий проверка обоснованности

признания и величины оценочных обязательств производится __________________

__________________________________________________________________________.

(указать: службу; конкретное лицо; перечень лиц, ответственных за расчеты оценочных обязательств)

Результаты проверки подтверждаются ___________________________________.

(указать: первичный документ, например, справка бухгалтера или иной документ)

52. Установить, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой

давности истек, списывается по особому распоряжению с отнесением указанных

сумм _____________________________________________________________________.

(указать:

- за счет средств резерва сомнительных долгов;

- в состав прочих расходов)

53. Установить, что для целей признания расходов по займам, подлежащим включению в стоимость инвестиционного актива, под длительным периодом времени следует понимать срок, составляющий не менее _________ (указать: 12 месяцев, 6 месяцев, 3 месяца или иной срок) с момента начала строительства (осуществления капитальных вложений); под существенными расходами на приобретение, сооружение и (или) изготовление следует понимать сумму расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление, составляющую не менее __________ (указать) рублей.

54. Установить, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу

(кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав

прочих расходов __________________________________________________________.

(выбрать:

- равномерно независимо от условий предоставления займа (кредита);

- равномерно независимо от условий предоставления займа (кредита) или исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения).

55. Установить, что дополнительные расходы, связанные с получением и обслуживанием займов (кредитов), включаются в состав прочих расходов ______________.

(выбрать:

- в том отчетном периоде, в котором они были произведены;

- с предварительным учетом в качестве дебиторской задолженности на счете 76 (или счете 97) с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения займа (кредита))

56. Установить, что начисленные проценты на вексельную сумму отражаются

организацией-векселедателем ______________________________________________.

(выбрать:

- в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;

- равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств)

57. Установить, что начисленные проценты и (или) дисконт по облигации

отражаются организацией-эмитентом ________________________________________.

(выбрать:

- в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;

- равномерно в течение срока действия договора займа)

58. Установить единые нормы командировочных расходов и расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников согласно Приложению N ___ к данному Положению.

В течение отчетного года нормы командировочных расходов могут быть изменены особым распоряжением руководителя предприятия.

59. Утвердить годовую смету представительских расходов согласно Приложению N ___ к данному Положению.

60. Установить, что денежные средства на хозяйственные нужды выдаются

под отчет на срок _______________________________________________________.

(указать предельный срок, на который выдаются денежные средства, например две недели)

По окончании установленного срока работник должен в течение трех рабочих дней отчитаться о произведенных расходах или сдать излишние денежные средства в кассу предприятия.

61. Установить, что выручка для целей бухгалтерского учета определяется

__________________________________________________________________________.

(выбрать:

- по методу начислений, т.е. по отгрузке продукции и переходу права собственности;

- по кассовому методу, т.е. по оплате отгруженной продукции)

62. Установить, что при длительном цикле производства продукции

(работы, услуги) выручка признается ______________________________________.

(выбрать:

- по мере готовности продукции (работы, услуги);

- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом)

63. Установить порядок учета транспортных и иных расходов по

приобретению товаров предприятиями розничной торговли и общественного

питания __________________________________________________________________.

(выбрать:

- с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- непосредственно на счете 41 "Товары" на увеличение покупной стоимости товаров)

64. Установить, что списание расходов по научно-исследовательским,

опытно-конструкторским, технологическим работам производится _____________.

(указать:

- только линейным способом;

- только способом списания доходов пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- либо линейным способом, либо способом списания расходов пропорционально объему продукции по каждой конкретной работе согласно отдельному распоряжению (приказу))

65. Применять (не применять) ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

66. Установить, что информация о постоянных и временных разницах при применении ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" формируется в порядке, определенном в Приложении N ___ к настоящему Положению.

67. Установить, что текущий налог на прибыль в целях применения

ПБУ 18/02 определяется ___________________________________________________.

(выбрать:

- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль)

68. Установить, что для целей применения ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Вариант 1.

Существенность ошибки (ошибок) определяется исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности в каждом конкретном случае _____________ (указать: главным бухгалтером, главным бухгалтером по согласованию с руководителем, иным лицом) на основании письменного обоснования такого решения.

Вариант 2.

Существенной признается ошибка, составляющая ___________ (указать: 5 и более процентов, иной уровень процентов) от общей суммы ________________.

(указать:

- соответствующей строки бухгалтерской отчетности;

- соответствующего раздела бухгалтерской отчетности;

- иных показателей отчетности)

69. Установить, что с целью формирования показателей Отчета о движении

денежных средств в соответствии с ПБУ 23/2011 денежными эквивалентами

являются _________________________________________________________________.

(указать: либо конкретные объекты учета, либо критерии определения эквивалентов, либо иные подходы для определения денежных эквивалентов)

70. Установить, что с целью формирования показателей Отчета о движении денежных средств в соответствии с ПБУ 23/2011:

- к текущим денежным потокам относятся: __________________________;

(указать: конкретные виды денежных потоков, не поименованные в ПБУ 23/2011)

- к инвестиционным денежным потокам относятся: __________________________;

(указать: конкретные виды инвестиционных потоков, не поименованные в ПБУ 23/2011)

- к финансовым денежным потокам относятся: __________________________.

(указать: конкретные виды финансовых потоков, не поименованные в ПБУ 23/2011)

71. Установить, что с целью формирования показателей Отчета о движении денежных средств в соответствии с ПБУ 23/2011 при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, величины денежных потоков в иностранной валюте производится: _______________________.

(выбрать:

- по среднему курсу, исчисленному за __________ (указать: месяц или более короткий период);

- по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа)

72. Установить, что с целью формирования показателей Отчета о движении денежных средств в соответствии с ПБУ 23/2011 свернуто отражаются следующие денежные потоки транзитного и массового характера, не поименованные в п. п. 14 и 15 ПБУ 23/2011:

1) денежные потоки транзитного характера:

- ____________________________________________________________________;

- ____________________________________________________________________;

(указать конкретные денежные потоки)

2) денежные потоки массового характера:

- ____________________________________________________________________;

- ____________________________________________________________________.

(указать конкретные денежные потоки)

73. Установить, что для целей применения ПБУ 23/2011 существенным признается денежный поток, составляющий _________ (указать: 5 и более процентов, иной уровень процентов) от общей суммы ________________________.

(указать:

- соответствующей строки Отчета о движении денежных средств;

- соответствующего раздела Отчета о движении денежных средств;

- иных показателей)

74. Установить, что расчет лимита остатка денежных средств на 2012 г.

производится ______________________________________________________________

(указать: службу; конкретное лицо; перечень лиц, ответственных

__________ и устанавливается ______________________________________________

за расчет) (указать: распорядительный документ: приказ,

________________.

положение и др.)

75. Утвердить Правила ведения кассовых операций (например, Приложение 1), на основании Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 Решением N 373-П.

76. Установить, что в составе внеоборотных активов признаются следующие виды поисковых затрат.

1. Материальные поисковые активы:

- ____________________________________________________________________;

- ____________________________________________________________________.

(указать конкретные виды)

2. Нематериальные поисковые активы:

- ____________________________________________________________________;

- ___________________________________________________________________._

(указать конкретные виды)

Бухгалтерский учет поисковых затрат ведется в отношении:

- материальных поисковых активов на субсчете ___________ (указать конкретный субсчет) к счету учета вложений во внеоборотные активы;

- нематериальные поисковые активы на субсчете ___________ (указать конкретный субсчет) к счету учета вложений во внеоборотные активы.

77. Установить порядок начисления амортизации по поисковым активам.

Нематериальные поисковые активы не амортизируются в ходе деятельности по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых.

Материальные поисковые активы амортизируются в течение срока полезного

использования ____________________________________________________________.

(выбрать:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента ________ (указать: не выше 3);

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ))

Амортизационные отчисления включаются в состав затрат на геолого-разведочные работы по соответствующим участкам.

78. Установить, что для целей проверки поисковых активов на обесценение

такие активы распределяются _______________________________________________

(указать порядок распределения, например, между

______________________________________.

участками месторождений нефти и газа)

Анализ наличия признаков обесценения производится: ____________________

(указать: службу;

_______________________________________________________.

конкретное лицо; перечень лиц, ответственных за анализ)

79. Установить, что документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр производится ____________________________.

(указать: службу; конкретное лицо; перечень лиц, ответственных за документальное подтверждение)

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на участке недр поисковые активы проверяются на обесценение и переводятся в состав основных средств или нематериальных активов, которые предназначены для разработки и добычи полезных ископаемых.

В состав основных средств переводятся: _______________________________.

(указать: конкретные виды поисковых затрат)

В состав нематериальных активов переводятся: _____________________________.

(указать: конкретные виды поисковых затрат)

В состав ___________ активов: ________________________________________.

(указать: конкретные виды поисковых затрат, переведенных в состав иных

активов).

_________________

Главный бухгалтер

Дополнительные элементы учетной политики

для малых предприятий, за исключением эмитентов

публично размещаемых ценных бумаг,

в соответствии с Приказом Минфина России

от 08.11.2010 N 144н

1. Применять (не применять) ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2002 г. N 66н.

2. Осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

3. Отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

4. Признавать все расходы по займам прочими расходами.

5. Применять (не применять) ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 октября 2008 г. N 116н.

6. Исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.

Комментарии к Положению об учетной политике

для целей бухгалтерского учета

Пункт 1

В связи с особенностями производства и отраслевой спецификой соответствующие государственные органы нормативно устанавливают некоторые особенности учета на отдельных предприятиях. В данном пункте необходимо сослаться на те нормативные документы, которые предприятие будет использовать при ведении бухгалтерского учета. Эти документы условно можно разделить на 3 группы:

1) документы общего характера, подлежащие применению практически всеми предприятиями;

2) типовые методические рекомендации (особенности состава затрат, отраслевые инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), принятые министерствами и ведомствами Российской Федерации по соответствующим отраслям;

3) различные документы, регулирующие отдельные специальные вопросы бухгалтерского учета.

К документам общего характера относятся:

- Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н);

- Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации (ПБУ 1/2008), Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений (ПБУ 21/2008));

- Приказ Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)";

- Приказ Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)";

- Приказ Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)";

- Приказ Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01";

- Приказ Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов";

- Приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01";

- Приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств";

- Приказ Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)";

- Приказ Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)";

- Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99";

- Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99";

- Приказ Минфина России от 29.04.2008 N 48н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008);

- Приказ Минфина России от 8 ноября 2010 г. N 143н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010)";

- Приказ Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000";

- Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)";

- Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)";

- Приказ Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02";

- Приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02";

- Приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02";

- Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02";

- Приказ Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03";

- Приказ Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)";

- Приказ Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)";

- Приказ Минфина России от 6 октября 2011 г. N 125н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011)".

Документы второй группы можно разбить условно еще на 2 подгруппы: принятые с соблюдением установленного Правительством РФ порядка (т.е. согласованные с Минфином России) и принятые без соблюдения данного порядка. К первой подгруппе относятся (в части, не противоречащей действующему законодательству):

- Приказ Минтранса России от 30 сентября 2003 г. N 194 "Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на внутреннем водном транспорте";

- Письмо Государственного комитета РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 27 октября 2003 г. N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ";

- Письмо МПС России, Минфина России и Минэкономики России от 31 марта 1993 г. "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий эксплуатационной деятельности железных дорог в Российской Федерации";

- Письмо Минфина России от 23 мая 1994 г. N 66 "О Методических рекомендациях по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства и формирования финансовых результатов";

- Письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)";

- Приказ Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. N 792 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях";

- Письмо Комитета РФ по муниципальному хозяйству от 2 апреля 1993 г. N 01-04-44 "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость услуг предприятий и организаций ЖКХ";

- Дополнение к Особенностям состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций жилищно-коммунального хозяйства. Утверждено Минстроем России 4 сентября 1995 г.;

- Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции. Утверждены Министерством науки и технической политики РФ 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46;

- Письмо Министерства печати и информации РФ от 8 апреля 1993 г. N 02-68-а/18 "Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по издательской деятельности";

- Письмо Комитета РФ по торговле от 16 марта 1993 г. N 1-435/32-2 "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций торговли";

- Письмо Комитета РФ по рыболовству от 16 марта 1993 г. N 6-ц "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли"

и т.д.

Ко второй подгруппе (документы, принятые без соблюдения установленного Правительством РФ порядка, т.е. нет факта согласования с Минэкономики России или Минфином России) относятся, например, утратившие силу Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2), аналогичные рекомендации в металлургической и некоторых других отраслях народного хозяйства России.

Документов, так или иначе регулирующих особенности бухгалтерского учета и относящихся к третьей группе, довольно много, поэтому укажем только некоторые из них:

- Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции";

- Федеральный закон от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 04.11.2007 N 250-ФЗ в ст. 33, вступивших в силу с 1 апреля 2008 г.);

- Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

- Письмо Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения";

- Приказ Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";

- Письмо Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве";

- Инструкция Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н "О порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении" и др.

Помимо прочего следует обратить внимание на мнение Министерства финансов РФ, изложенное в Письме от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)". В указанном Письме говорится, что "до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету".

Важно отметить, что 6 декабря 2011 г. был принят Федеральный закон N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно ст. 32 Закона N 402-ФЗ он вступит в силу 1 января 2013 г.

Данный Закон заменит действующий Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно новому Закону с 2013 г. бухгалтерский учет обязаны вести:

1) организации;

2) госорганы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;

3) филиалы, представительства и иные структурные подразделения иностранных организаций, находящиеся в России;

4) международные организации, их филиалы и представительства, также находящиеся в России.

Как было отмечено ранее, новый Закон не делает исключения для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, могут не вести бухгалтерский учет в случае, если они учитывают доходы и расходы в порядке, установленном налоговым законодательством. Аналогичное правило установлено и для находящихся в России филиалов, представительств и иных структурных подразделений иностранных организаций.

Ведение бухгалтерского учета организует руководитель экономического субъекта, который обязан возложить ведение бухучета на главного бухгалтера (иное должностное лицо) или заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. По новым правилам возложить данные обязанности на себя вправе будут только руководители субъектов малого и среднего предпринимательства. К главным бухгалтерам открытых акционерных обществ и организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, будут предъявляться повышенные требования, такие как:

- наличие высшего профессионального образования;

- стаж работы, связанный с ведением бухучета, составлением бухгалтерской отчетности или с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет. При отсутствии высшего образования по специальности "бухгалтерский учет и аудит" стаж должен составлять не менее пяти лет из последних семи календарных лет;

- отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

При этом важно учитывать, что данные требования не предъявляются к лицам, на которых обязанность ведения бухучета будет возложена по состоянию на 1 января 2013 г.

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель организации. Следует отметить, что Закон не содержит требования о необходимости составления документов по унифицированным формам. Помимо обязательных реквизитов первичных документов Законом устанавливаются требования к регистрам бухгалтерского учета. Регистры должны будут содержать:

- наименование регистра;

- наименование экономического субъекта, составившего регистр;

- дату начала и окончания ведения регистра и период, за который составлен регистр;

- хронологическую и систематическую группировку объектов бухгалтерского учета;

- величину денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

- наименование должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

- подписи лиц, ответственных за ведение регистра.

Формы регистров также утверждает руководитель организации.

В Законе перечислены формы бухгалтерской отчетности. Следует отметить, что по новым правилам бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. В отношении бухгалтерской отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

Интересным является вопрос о том, что поскольку компания годовой отчет за 2012 г. составляет уже в 2013 г., обязана ли она составлять его с учетом требований Федерального закона N 402-ФЗ?

Действующий Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в связи с принятием нового Закона утратит силу с 2013 г. Поэтому при составлении годовой отчетности за 2012 г. следует руководствоваться новыми правилами, установленными Федеральным законом N 402-ФЗ.

Вместе с тем как установлено ст. 1 Федерального закона N 402-ФЗ, данный Закон устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Иными словами, Федеральный закон N 402-ФЗ устанавливает обязанности ведения бухгалтерского учета для более широкого круга лиц, определяет объекты бухгалтерского учета, организацию ведения бухгалтерского учета, общие требования и состав бухгалтерской (финансовой) отчетности и т.д.

Общие требования к бухгалтерской отчетности, ее состав, понятие отчетного периода, отчетной даты приведены в ст. ст. 13 - 15 Федерального закона N 402-ФЗ. Данные требования мало чем отличаются от требований, предъявляемых к отчетности действующим Федеральным законом N 129-ФЗ.

При этом в п. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ указано, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

В том случае, если в течение 2012 г. будут приняты новые стандарты ведения бухгалтерского учета (федеральные, отраслевые), бухгалтерский учет будет уже вестись в соответствии с новыми стандартами. Бухгалтерская отчетность представляет собой данные об имущественном и финансовом состоянии организации. Следовательно, годовая отчетность за 2012 г. будет отражать положение организации уже согласно новым правилам ведения бухгалтерского учета.

В случае если в течение 2012 г. новых стандартов ведения бухгалтерского учета не будет принято, бухгалтерский учет будет вестись в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и методическими рекомендациями.

Вместе с тем, бухгалтерская отчетность за 2012 г. уже должна будет соответствовать требованиям Федерального закона N 402-ФЗ. Так, например, в п. 8 ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ указывается, что бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Согласно п. 5 ст. 13 действующего Федерального закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Следовательно, с 1 января 2013 г. бухгалтерская отчетность будет считаться составленной после того, как ее подпишет руководитель организации.

Таким образом, при составлении годовой отчетности за 2012 г. организация будет руководствоваться новыми требованиями, предъявляемыми к бухгалтерской отчетности Федеральным законом N 402-ФЗ.

Одним из важнейших событий в бухгалтерском учете в 2011 г. стало утверждение Приказа Минфина России от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации".

В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" консолидированная финансовая отчетность организаций составляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). На территории России применяются стандарты и разъяснения МСФО, принимаемые Фондом МСФО и признанные в порядке, установленном Правительством РФ (Постановление от 25.02.2011 N 107).

Минфин России выпустил Приказ от 25.11.2011 N 160н, которым на территории РФ введены в действие МСФО и Разъяснения к ним.

Всего введено 37 Стандартов и 26 Разъяснений:

1) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности";

2) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы";

3) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств";

4) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки";

5) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода";

6) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство";

7) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль";

8) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства";

9) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда";

10) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка";

11) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам";

12) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи";

13) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют";

14) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 "Затраты по займам";

15) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах";

16) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным планам";

17) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность";

18) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия";

19) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике";

20) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве";

21) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации";

22) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 33 "Прибыль на акцию";

23) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность";

24) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов";

25) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы";

26) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы";

27) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

28) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 "Инвестиционное имущество";

29) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 "Сельское хозяйство";

30) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности";

31) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях";

32) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединения бизнеса";

33) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4 "Договоры страхования";

34) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";

35) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых";

36) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации";

37) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 8 "Операционные сегменты";

38) Разъяснение ПКР (SIC) 7 "Введение Евро";

39) Разъяснение ПКР (SIC) 10 "Государственная помощь - отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью";

40) Разъяснение ПКР (SIC) 12 "Консолидация предприятия специального назначения";

41) Разъяснение ПКР (SIC) 13 "Совместно контролируемые предприятия - немонетарные вклады участников совместного предпринимательства";

42) Разъяснение ПКР (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы";

43) Разъяснение ПКР (SIC) 25 "Налоги на прибыль - изменения налогового статуса предприятия или его акционеров";

44) Разъяснение ПКР (SIC) 27 "Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды";

45) Разъяснение ПКР (SIC) 29 "Раскрытие информации - концессионные соглашения на предоставление услуг";

46) Разъяснение ПКР (SIC) 31 "Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги";

47) Разъяснение ПКР (SIC) 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт";

48) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 "Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах";

49) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 2 "Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты";

50) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков договора аренды";

51) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 5 "Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов из эксплуатации, рекультивации и экологической реабилитации";

52) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 6 "Обязательства, возникающие в связи с деятельностью на специфическом рынке - рынке отходов электрического и электронного оборудования";

53) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 7 "Применение подхода к пересчету статей финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике";

54) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 9 "Повторная оценка встроенных производных инструментов";

55) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 "Промежуточная финансовая отчетность и обесценение";

56) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения на предоставление услуг";

57) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 "Программы лояльности клиентов";

58) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 14 "МСФО (IAS) 19 - Предельная величина актива пенсионного плана с установленными выплатами, минимальные требования к финансированию и их взаимосвязь";

59) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 "Соглашения на строительство объектов недвижимости";

60) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 16 "Хеджирование чистой инвестиции в иностранную операцию";

61) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 17 "Распределение неденежных активов в пользу собственников";

62) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 "Передача активов от клиентов";

63) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 19 "Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами".

Стандарты и разъяснения вступают в силу на территории РФ со дня их официального опубликования в журнале "Бухгалтерский учет". В связи с этим Минфин России в Письме от 12.12.2011 N 07-02-06/240 рекомендует при применении МСФО для составления консолидированной финансовой отчетности и в иных целях руководствоваться текстами международных стандартов финансовой отчетности, их разъяснений, других документов международных стандартов финансовой отчетности, публикуемых в журнале "Бухгалтерский учет".

Таким образом, при составлении отчетности по российским стандартам данный документ интересен тем организациям, которые в соответствии с учетной политикой в случае отсутствия норм в российских положениях применяют международные стандарты.

Если же говорить об основной цели введения в действие данного нормативного акта - составление консолидированной отчетности по МСФО, - то в данном случае считаем, что для целей составления консолидированной отчетности учетная политика должна быть отдельной, поэтому в рамках данной статьи указанный документ подробно не рассматривается.

Вместе с тем коротко остановимся на некоторых аспектах составления консолидированной отчетности.

С 10.08.2010 вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности".

Он устанавливает требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством РФ. Закон N 208-ФЗ распространяет свое действие на кредитные и страховые организации, а также на иные компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

До вступления в силу Закона N 208-ФЗ обязанность составления сводной отчетности следовала из Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, непосредственно из раздела "Основные правила сводной бухгалтерской отчетности". Кроме того, Минфином были разработаны Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112, где была предусмотрена возможность составления сводной отчетности по правилам МСФО.

В Законе N 208-ФЗ прописано правило, обязывающее составлять консолидированную отчетность в соответствии с положениями МСФО. Таким образом, со вступлением Закона N 208-ФЗ в силу МСФО в РФ получили законодательный статус.

Как было отмечено выше, Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н на территории РФ введены в действие Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности.

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" его положения распространяются в обязательном порядке на следующие организации:

- на кредитные организации;

- на страховые организации;

- на иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Помимо вышеперечисленных организаций согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона N 208-ФЗ составление отчетности в соответствии с данным Законом производится в следующих случаях:

1) если федеральными законами предусмотрены составление и (или) представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса).

Так, например, сводную бухгалтерскую (консолидированную финансовую) отчетность согласно пп. 2 п. 4 ст. 30 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" должны составлять организации-эмитенты при регистрации проспекта ценных бумаг (в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем открытой подписки или путем закрытой подписки среди круга лиц, число которых превышает 500). Акции ОАО относятся к эмиссионным ценным бумагам.

Консолидированную финансовую отчетность обязана составлять Государственная корпорация "Росатом" (пп. 3 и 4 п. 4 ст. 34 Федерального закона от 01.12.2007 N 317-ФЗ "О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом").

Обязательное составление сводной бухгалтерской отчетности предусмотрено для организаций, у которых есть дочерние и зависимые общества (п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Однако для таких организаций сводная отчетность составляется в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112;

2) если учредительными документами организации, не указанной в п. 1 ст. 2 Федерального закона N 208-ФЗ, предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности.

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона N 208-ФЗ годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участниками организации в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти. Кредитные организации представляют консолидированную финансовую отчетность в Центральный банк Российской Федерации.

Статьей 3 Федерального закона N 208-ФЗ предусмотрено, что консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО. При этом консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Из вышеизложенного следует, что составление отчетности в соответствии с требованиями Федерального закона N 208-ФЗ возможно в трех случаях:

- если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

- если организация, являющаяся открытым акционерным обществом, будет регистрировать проспект акций;

- если в учредительных документах организации указано, что она обязана представлять и (или) публиковать консолидированную финансовую отчетность.

Вместе с тем хотелось бы отметить, что согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона N 208-ФЗ организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации. Исключением являются организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и которые составляют консолидированную отчетность по другим международно признанным правилам (отличным от МСФО). Эти организации будут обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО будут признаны для применения на территории Российской Федерации, но не ранее чем с отчетности за 2015 г.

Учитывая норму п. 1 ст. 8 Федерального закона N 208-ФЗ о том, что консолидированная отчетность подлежит составлению, представлению и публикации начиная с отчетности за год, следующий за годом признания МСФО для применения, консолидированная отчетность должна составляться по правилам МСФО начиная с отчетности за 2012 г. (поскольку МСФО признаны в 2011 г. Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107).

Если организация, имеющая дочерние предприятия, не отвечает требованиям Федерального закона N 208-ФЗ, то она составляет сводную бухгалтерскую отчетность в соответствии с Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112.

Пункт 2

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. При этом в зависимости от объема учетной работы руководитель определяет систему организации бухгалтерского учета.

Согласно ст. 88 Федерального закона от 25 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, представляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации, несет исполнительный орган общества в соответствии с настоящим Федеральным законом, иными правовыми актами Российской Федерации, уставом общества.

Следует отметить, что в силу ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ "грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей".

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Указанные выше обстоятельства необходимо учитывать, принимая решение о делегировании обязанности ведения бухгалтерского учета сторонней организации (например, аудиторской фирме, управляющей компании или индивидуальному предпринимателю).

Структура бухгалтерской службы, численность работников отдельных бухгалтерских подразделений может определяться внутренними правилами и должностными инструкциями.

В должностных инструкциях должна быть описана технология обработки учетной информации и порядок контроля за оформлением фактов хозяйственной жизни. Последовательность документооборота рекомендуется оформить специальными графиками с указанием, кто, когда и как передает и принимает документы.

В качестве примера рекомендуем воспользоваться до сих пор актуальным Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР от 29 июля 1983 г. N 105.

Пункт 3

1. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из нормативных требований, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, при ведении финансово-хозяйственной деятельности предприятие обязано определить, какие поступления являются поступлениями от обычных видов деятельности, а следовательно, определить и перечень этих обычных видов деятельности. При этом используются оценочные показатели, экономические расчеты, данные финансово-экономического анализа.

Данный элемент учетной политики является необходимым для правильного ведения бухгалтерского учета доходов и расходов. Особенно актуально это в отношении видов деятельности и относящихся к ним доходов и расходов, подлежащих обособленному учету для целей налогообложения, поскольку ряд налогов исчисляется по данным бухгалтерского учета (НДС, налог на прибыль, акцизы, специальные налоговые режимы).

2. Помимо облегчения ведения налогового учета в бухгалтерском учете также предусмотрена необходимость отдельного учета доходов и расходов по различным видам деятельности многопрофильного предприятия, связанная, например, с формированием отчета о прибылях и убытках (в части доходов и расходов, подлежащих отдельному раскрытию в бухгалтерской отчетности по причине превышения этих показателей критерия существенности) или с требованием п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) о признании расходов в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов).

Так, согласно п. 18.1 ПБУ 9/99 выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. В соответствии с п. 21.1 ПБУ 10/99 в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

По нашему мнению, результатом действия рассматриваемого пункта учетной политики может быть обоснование для бухгалтерской службы организации соответствующей аналитической разбивки основных балансовых счетов или выделения на счетах бухгалтерского учета отдельных субсчетов основных балансовых счетов, присущих конкретному виду деятельности (в т.ч. для отражения финансовых результатов от этого вида деятельности).

3. Учитывая, что информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется также и для формирования управленческой отчетности, обособление учетных данных по отдельным видам деятельности будет актуальным и в этом случае.

4. Необходимо учитывать также и то, что ведение раздельного учета по видам деятельности может быть предусмотрено законодательством РФ. Так, в частности, ст. 43 Федерального закона от 23 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" установлено, что субъекты электроэнергетики обязаны вести раздельный учет (в том числе первичный бухгалтерский учет) продукции, доходов и затрат по следующим видам деятельности в сфере электроэнергетики:

- по производству электрической энергии;

- по передаче электрической энергии (в том числе эксплуатации объектов электросетевого хозяйства);

- по реализации (сбыту) электрической энергии;

- по оперативно-диспетчерскому управлению.

Аналогично Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", принятый в развитие законодательства Российской Федерации в области недропользования и инвестиционной деятельности, устанавливает правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления российских и иностранных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации на условиях соглашений о разделе продукции.

Статьей 14 данного Закона установлено, что учет финансово-хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению осуществляется по каждому отдельному соглашению, а также обособленно от такого учета при выполнении им иной деятельности, не связанной с соглашением. Порядок этого учета определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Вместе с тем данный пункт может быть исключен, если в последующих пунктах приказа будут приведены методики ведения отдельного учета по актуальным для конкретного предприятия видам деятельности (с точки зрения формирования финансовой, налоговой, управленческой и статистической отчетности).

Пункт 4

1. Нередко на предприятиях возникает необходимость выделения на отдельный баланс некоторых производств и хозяйств (особенно не относящихся к основным и производственно-вспомогательным) с целью облегчения работы центральной бухгалтерии предприятия при организации отдельного учета такой деятельности (например, для целей налогового, управленческого учета, обособленного учета доходов и расходов и т.д.).

При этом, самостоятельно учитывая свою хозяйственную деятельность, формируя на отдельном балансе все показатели финансовой и иной отчетности, эти хозяйства не обладают правами юридического лица. Поэтому составляемая бухгалтерами или ответственными лицами этих производств и хозяйств отчетность "вливается" в отчетность самого предприятия. По усмотрению центральной бухгалтерии предприятия такие производства могут представлять данные о своей хозяйственной деятельности произвольные сроки и в произвольных объемах, но достаточных для достоверного и своевременного отражения в учете и отчетности головного предприятия.

2. Решение о выделении производств и хозяйств на отдельный баланс имеет принципиальное значение в случае, если данные производства и хозяйства территориально разделены с основным производством, но при этом не имеют статуса филиала, отделения или представительства. Удобство выделения их деятельности в учете заключается в наиболее эффективной организации исполнения требований налогового законодательства, связанного с налогообложением обособленных подразделений или обособленного имущества (налог на имущество, налог на прибыль и др.).

Так, в частности, в Письме Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации" подчеркивается, что такое понятие, как "отдельный баланс", было исключено из ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", поэтому для целей применения гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Что касается самих форм бухгалтерской отчетности, то при утверждении учетной политики на 2012 г. следует учитывать, что Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" утверждены новые формы бухгалтерской отчетности, которые применяются с 2011 г.

Пункт 5

1. На базе предприятия могут быть организованы филиалы (особенно в других городах), выделенные на отдельный баланс, имеющие собственный расчетный счет, но не обладающие правами юридического лица. Такие филиалы обычно самостоятельно ведут бухгалтерский учет и составляют отчетность по установленным формам, которая затем объединяется с балансом головного предприятия и предоставляется в органы Федеральной налоговой службы, государственной статистики, учредителям и др. Следует отметить, что выделение филиалов на отдельный баланс есть право предприятия, равное праву учитывать эту деятельность на основном балансе головной организации.

По структурным подразделениям, как правило, разрабатываются определенные положения. В приложениях к положению об учетной политике рекомендуется привести образцы таких положений о филиалах, обособленных структурных подразделениях.

В соответствии с п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), а также п. 8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н) бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельный баланс. При этом объемы, формы и сроки представления бухгалтерской отчетности филиалами, структурными и обособленными подразделениями в адрес головной организации нормативно не установлены. Отсюда следует, что все указанные показатели устанавливаются головной организацией в рамках учетной политики.

Что касается форм бухгалтерской отчетности, то при утверждении учетной политики следует учитывать, что Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" утверждены новые формы бухгалтерской отчетности. При этом в соответствии с п. 7 Приказа N 66н данный документ вступает в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.

У филиалов, представительств, отделений или других обособленных подразделений, входящих в состав предприятия, должна быть единая учетная политика. Корректировка отдельных моментов учетной политики для конкретного подразделения не допускается.

Вместе с тем возможна ситуация, когда с целью упорядочения системы управления структурным подразделением подготавливается регламент или внутренние правила этого подразделения (это может быть, к примеру, положение о филиалах). В этом случае вполне допустимо включить в правила описание только тех составляющих учетной политики, которые необходимы для постановки и ведения учета в данном подразделении.

2. Принципиальное значение решение о выделении филиала, отделения или представительства на отдельный баланс имеет в случае, если данные подразделения территориально разделены с головным предприятием. Удобство выделения их деятельности в учете заключается в наиболее эффективной организации исполнения требований налогового законодательства, связанного с налогообложением обособленных подразделений или обособленного имущества (налог на имущество, налог на прибыль и др.).

Так, в частности, в Письме Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации" подчеркивается, что такое понятие, как "отдельный баланс", было исключено из ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", поэтому для целей применения гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Пункт 6

В соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" годовая отчетность представляется в течение 90 дней с момента окончания года, а квартальная - в течение 30 дней с момента окончания отчетного квартала. Необходимость фиксации срока в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике вызвана тем, что учредители предприятия или иные заинтересованные отчетностью пользователи отчетностью могут установить и иные сроки представления бухгалтерской отчетности.

При этом, как было отмечено выше, правила представления бухгалтерской отчетности за 2012 г. уже должны будут соответствовать требованиям Федерального закона N 402-ФЗ. Так, например, в п. 8 ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ указывается, что бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Согласно п. 5 ст. 13 действующего Федерального закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Следовательно, с 1 января 2013 г. бухгалтерская отчетность будет считаться составленной после того, как ее подпишет руководитель организации.

Согласно ст. 18 нового Закона обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации.

Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

Обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности составляют государственный информационный ресурс. Заинтересованным лицам обеспечивается доступ к указанному государственному информационному ресурсу, за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен.

Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также правила пользования (включая плату за пользование, если иное не предусмотрено другими федеральными законами) государственным информационным ресурсом, предусмотренным ч. 3 настоящей статьи, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере государственной статистической деятельности.

Таким образом, новые сроки представления отчетности в бухгалтерском Законе прописаны следующим образом. Налогоплательщики будут представлять отчетность в свои территориальные налоговые инспекции не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. Сейчас этот срок составляет 90 дней.

Кроме того, законодатели не отменили промежуточную отчетность. Правда, новые сроки представления отчетности в данном случае в Законе не определены. Более того, новый законодательный акт не уточняет период, за который налогоплательщикам необходимо представлять промежуточную отчетность. Говорится лишь о том, что отрезок времени начинается с начала января и по отчетную дату. Однако при составлении промежуточной отчетности в 2012 г. сохраняется прежний порядок.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ все налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Согласно Постановлению Правительства РФ от 21 апреля 1995 г. N 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности" бухгалтерская отчетность представляется территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации в обязательном порядке в сроки, установленные Минфином России.

Согласно Федеральному закону от 25 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество обязано представлять ежегодный отчет и другую финансовую отчетность о деятельности общества акционерам, кредиторам и в средства массовой информации. При этом годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

Следует отметить, что в общем случае Законом предусмотрено предоставление акционерам лишь годовой финансовой отчетности. Тем не менее все бухгалтерские документы и отчетность, в том числе промежуточная, должны быть представлены обществом по требованию лиц, имеющих право доступа к документам (акционерам), в течение семи дней со дня предъявления соответствующего требования для ознакомления, также должны быть представлены копии указанных документов. В принципе акционерами может быть принято решение о возложении на исполнительный орган общества обязанности по представлению отчетности ежеквартально или ежемесячно.

Указанные моменты целесообразно отразить в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике.

Обращаем ваше внимание на то, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации (п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Такой порядок установлен Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности".

Следует отметить, что ответственность за организацию бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. Данный момент необходимо учитывать, принимая решение о делегировании обязанностей по составлению отчетности сторонней организации (например, аудиторской фирме, управляющей компании, индивидуальному предпринимателю).

Пункт 7

Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" на предприятии должен быть утвержден рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями полноты и своевременности учета и отчетности.

Установление единой формы и методов ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также унифицированного для конкретного предприятия плана счетов необходимо для того, чтобы соблюдались единообразие и сопоставимость данных бухгалтерской отчетности, во-первых, в рамках самого предприятия в течение отчетного года и в сравнении с прошлыми отчетными периодами; во-вторых, в рамках объединения данных бухгалтерской отчетности головного предприятия и его филиалов или других обособленных подразделений; и в-третьих, в рамках представления бухгалтерской отчетности установленного образца "внешним" пользователям (ИФНС, учредителям, банковским учреждениям и учреждениям статистики и др.).

При наличии на предприятии не выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений для облегчения контроля за результатами деятельности таких подразделений целесообразно предусмотреть одноименные субсчета на всех синтетических счетах, используемых такими подразделениями. Аналогичным образом можно поступать при наличии на предприятии нескольких основных видов продукции, если используется попередельный метод калькулирования себестоимости продукции (особенно если одноименная продукция поставляется и в Россию, и на экспорт).

Для облегчения определения налогооблагаемой базы по различным налогам в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть специальные "налоговые" субсчета. Например, для налога на прибыль - субсчет для не принимаемых по налогу на прибыль расходов (на счете 26 "Общехозяйственные расходы" это может быть субсчет "Непринимаемые", предназначенный для списания (по отдельным аналитическим счетам) сверхнормативных расходов на служебные командировки, компенсацию сверх норм за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и т.п.).

С 2011 г. следует обратить внимание на то, что согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Вместе с тем Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает какого-либо субсчета счета 84 для исправления ошибок прошлых лет. Поэтому до внесения соответствующих изменений в Инструкцию, по нашему мнению, организации следует открыть отдельный субсчет к счету 84 для отражения операций, связанных с исправлением существенных ошибок прошедших отчетных лет.

При утверждении рабочего плана счетов следует учитывать, что на основании п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 "Резервы предстоящих расходов").

При этом в бухгалтерском балансе оценочные обязательства подразделяются по срокам на краткосрочные и долгосрочные. В связи с этим считаем целесообразным ввести разделение по субсчетам для долгосрочных и краткосрочных обязательств.

Также следует заметить, что такое разделение целесообразно провести и по другим счетам активов и пассивов для удобства раскрытия информации в отчетности, поскольку согласно п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Отдельного внимания при установлении рабочего плана счетов заслуживают вопросы, связанные с применением ПБУ 23/2011.

Инструкцией по применению Плана счетов к счету 55 "Специальные счета в банках" предусмотрен отдельный субсчет 55-3 "Депозитные счета". Но поскольку эти вклады, как правило, удовлетворяют критериям их признания финансовыми вложениями, установленным п. п. 2, 3 ПБУ 19/02, их учет может вестись на счете 58 "Финансовые вложения". Независимо от счета, на котором депозитные вклады учитываются в бухгалтерском учете, в бухгалтерском балансе они должны показываться в составе финансовых вложений в зависимости от срока обращения в соответствии с п. 41 ПБУ 19/02.

Вместе с тем в соответствии с ПБУ 23/2011 введено понятие денежных эквивалентов.

Если организация относит финансовое вложение к денежным эквивалентам, то в балансе такие вложения показываются по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты".

В связи с этим на счетах 58 и 55 целесообразно выделить субсчета для вложений, признаваемых денежными эквивалентами.

ПБУ 23/2011, в котором вводится понятие денежных эквивалентов, не рассматривает вопрос об отнесении к денежным эквивалентам ценных бумаг, не способных приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не являющихся в связи с этим финансовыми вложениями. Поэтому организации вправе предусмотреть в своей учетной политике отражение в бухгалтерском балансе и отчете о движении денежных средств в качестве денежных эквивалентов таких ценных бумаг, как, например, высоколиквидные беспроцентные простые банковские векселя, приобретенные (принятые в оплату) по номинальной стоимости для осуществления расчетов с контрагентами. Такие денежные эквиваленты обычно учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому целесообразно также открыть отдельный аналитический счет учета денежных эквивалентов, не являющихся финансовыми вложениями.

Особого внимания заслуживает то, что с 2012 г. в соответствии с ПБУ 24/2011 при учете затрат на освоение природных ресурсов материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету учета вложений во внеоборотные активы, что также следует предусмотреть в рабочем плане счетов.

Пункт 8

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 при составлении учетной политики утверждаются, в частности, формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Таким образом, необходимо утверждение всех форм первичных документов, а также регистров бухгалтерского учета.

Что касается документов, которые составляются по унифицированной форме, по нашему мнению, следует перечислить используемые организацией документы без утверждения форм (за исключением случаев добавления дополнительных реквизитов), поскольку сами формы документов законодательно установлены.

Документы, форма которых не установлена, а также регистры бухгалтерского учета следует утвердить с приложением разработанных форм.

Обращаем ваше внимание на то, что документальное подтверждение операций является одним из главных требований как бухгалтерского, так и налогового законодательства, в связи с чем указанному разделу учетной политики следует уделить особое внимание.

Постановлением Госкомстата России от 29 мая 1998 г. N 57а, Минфина России от 18 июня 1998 г. N 27н "Об утверждении Порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации" установлено, что внедрение в организациях на территории Российской Федерации унифицированных форм первичной учетной документации является элементом учетной политики и должно производиться с начала финансового года.

При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти по следующим разделам учета:

- по учету сельскохозяйственной продукции и сырья;

- по учету труда и его оплаты;

- по учету основных средств и нематериальных активов;

- по учету материалов;

- по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

- по учету работ в капитальном строительстве;

- по учету работы строительных машин и механизмов;

- по учету работ в автомобильном транспорте;

- по учету результатов инвентаризации;

- по учету кассовых операций;

- по учету торговых операций.

Хотелось бы отметить, что первичные учетные документы по некоторым разделам могут быть составлены как по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, так и по форме, разработанной и составленной организацией самостоятельно.

Данный вывод прямо следует, в частности, из п. 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) - наряду с унифицированными формами учет основных средств может вестись и по самостоятельно разработанным формам, отличающимся от типовых.

В то же время исходя из п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) самостоятельно разработанные формы первичных документов могут применяться организациями только в случае отсутствия унифицированных или отраслевых форм для оформления этих хозяйственных операций.

Независимо от применяемой формы первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ:

- наименование документа (формы), код формы;

- дата составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и стоимостном выражении);

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Напомним, что в настоящее время действуют следующие нормативные документы, определяющие перечень унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации:

- Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (с изм. и доп.);

- Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (в ред. от 3 мая 2000 г.);

- Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 9 августа 1999 г. N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения";

- Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 24 марта 1999 г. N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации";

- Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (в общественном питании, по учету торговых операций при продаже товаров в кредит, по учету торговых операций в комиссионной торговле, по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин);

- Постановление Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (с изм. от 5 января 2004 г.);

- Протокол заседания ГМЭК от 12 сентября 2003 г. N 3/75-2003 "О решениях Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам" (вместе с Альбомом унифицированных форм первичной расчетно-учетной документации по денежным расчетам с населением при оформлении билетов на проезд в пассажирском автомобильном транспорте междугородного сообщения);

- Постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";

- Постановление Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет";

- Постановление Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией";

- Постановление Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ";

- Постановление Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте";

- Постановление Госкомстата России от 29 сентября 1997 г. N 68 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья".

В соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. При этом лица, имеющие право подписи первичных документов, могут быть уполномочены на это либо уставом общества, либо приказом или иным распорядительным документом организации, либо доверенностью. В рассматриваемом пункте приказа об учетной политике рекомендуется по каждой группе первичных документов или даже по каждой форме первичных документов утвердить перечень должностных лиц, которым данным приказом делегируется право подписи первичных документов.

При принятии к бухгалтерскому учету документов следует помнить, что первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Это требование содержится в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Важно обратить внимание на то, что начиная с 25 июля 2011 г. при заказе транспортировки товара автомобильным транспортом предприятиям нужно будет оформлять транспортную накладную по новой форме.

25 июля 2011 г. вступило в силу Постановление Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 "Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом".

В Приложении 4 к данному Постановлению приведена новая форма транспортной накладной.

В соответствии с новыми Правилами перевозка груза автотранспортом осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза - заявки грузоотправителя. Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза).

Вместе с тем не утратила силу и форма N 1-Т. Форма N 1-Т "Товарно-транспортная накладная", а также Указания по ее применению и заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Таким образом, в настоящее время существуют 2 действующие формы:

- транспортная накладная, форма и порядок заполнения которой установлены Правилами перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272;

- товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

В связи с этим существуют споры по поводу порядка применения товарной накладной. Дело в том, что введение товарной накладной, приведенной в Приложении N 4 к Правилам перевозок грузов, фактически не отменяет использования товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78) при документировании перевозок. Таким образом, фактически будут существовать две формы документа, которым подтверждаются расходы на доставку.

Минфин России выпустил ряд одинаковых разъяснений по этому вопросу (Письма Минфина России от 02.09.2011 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/499, от 16.08.2011 N 03-03-06/1/487):

"...использование транспортной накладной не исключает также и применение накладных форм N N 1-Т и ТОРГ-12".

В Письме Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-10/123 указывается следующее:

"В случае наличия договора перевозки груза подтверждение затрат организации на перевозку груза автомобильным транспортом и факта его транспортировки осуществляется на основании как транспортной накладной, так и накладной формы N 1-Т, используемой в бухгалтерском и налоговом учете.

В случае если договор перевозки не заключался и покупатель собственным транспортом вывозит товар со склада грузоотправителя, услуги по перевозке не оказываются и транспортная накладная не составляется, а затраты на перевозку груза и факт его транспортировки подтверждаются путевым листом на транспортное средство.

В случае если грузоотправитель самостоятельно доставляет товар до склада покупателя, возникают гражданско-правовые отношения при оказании услуг по перевозке, связанные с необходимостью согласования условий и стоимости перевозки груза, а также места и даты доставки груза. В данном случае затраты налогоплательщика на перевозку груза автомобильным транспортом и факт его транспортировки подтверждаются как транспортной накладной, так и накладной формы N 1-Т".

По нашему мнению, в новой форме транспортной накладной содержатся все необходимые сведения о перевозчике, грузоотправителе, грузополучателе, условиях перевозки груза, а также данные, подтверждающие факт транспортировки груза и затраты на такую перевозку.

В этой связи в случае наличия договора перевозки груза подтверждение затрат организации на перевозку груза автомобильным транспортом и факта его транспортировки осуществляется на основании как транспортной накладной, так и накладной формы N 1-Т, используемой в бухгалтерском и налоговом учете.

Оформление обеих накладных при наличии N ТОРГ-12, на наш взгляд, не является обязательным.

Особого внимания заслуживает вопрос о переходе на электронный документооборот. В настоящее время указанному вопросу уделяется повышенное внимание.

Письмом от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16368@ Минфин и ФНС России дают разъяснения об отдельных вопросах применения электронных документов, а именно о том, что легитимно составленные первичные учетные документы на бумажном носителе и в электронном виде с использованием электронной цифровой подписи являются равнозначными (имеют одинаковую юридическую силу) и возлагают идентичные права и обязанности на субъекты хозяйственной деятельности.

В Письме Минфина от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1 изложена следующая позиция в отношении применения электронных документов:

"...документ, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью), может являться документом, подтверждающим расходы, осуществленные налогоплательщиком, в случаях, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается требование о составлении такого документа на бумажном носителе.

Одновременно сообщаем, что в силу ст. 19 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ электронный документ, подписанный электронной цифровой подписью до даты признания утратившим силу Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи", признается электронным документом, подписанным квалифицированной электронной подписью в соответствии с Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ.

В соответствии со ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи установлен Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@ "Об утверждении Порядка направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" (зарегистрирован в Минюсте России 28.03.2011 N 20303).

Если истребуемый у налогоплательщика документ составлен в электронном виде не по установленным форматам, представление документа производится на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью)".

Пункт 9

1. Относительно форм бухгалтерской отчетности особое внимание в 2012 г. следует обратить на то, что Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" утверждены новые формы бухгалтерской отчетности.

Новые формы бухгалтерской отчетности были введены с целью раскрытия в них информации в соответствии с требованиями положений по бухгалтерскому учету или внесенными в них изменениями, а также уточнения и более полного применения отдельных норм и правил, установленных ПБУ 4/99.

При этом новые формы не носят статус "рекомендуемые".

В то же время согласно п. 3 Приказа N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов, предусмотренных п. п. 1 и 2 Приказа.

Пунктами 1 и 2 утверждены следующие формы:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- отчет о целевом использовании полученных средств, включаемый в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

У новых форм отчетности нет нумерации: "форма N 1", "форма N 2" и т.д.

Аналога формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" среди новых форм нет.

Те сведения, которые следует раскрывать в бухгалтерской отчетности дополнительно, будут указываться в отдельных документах - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Организация имеет право оформлять пояснения в текстовой и/или табличной форме. Выбор формы представления информации осуществляется самостоятельно. Поэтому в учетной политике целесообразно этот выбор отразить.

Если организация использует табличную форму пояснений, то лучше ориентироваться на пример их оформления, данный Минфином России, - Приложение N 3 к Приказу N 66н.

Для субъектов малого предпринимательства по-прежнему предусмотрена возможность составления отчетности в упрощенном виде.

Что касается непосредственно самих форм, то в формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках добавлена графа "Пояснения".

Поэтому к конкретной строке баланса (отчета) в графе "Пояснения" необходимо указывать номер записей из пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Следует заметить, что и сейчас в п. 28 ПБУ 4/99 установлено, что статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

Графу "Код" следует добавить в форму баланса самостоятельно. Коды показателей приведены в Приложении N 4 к Приказу Минфина N 66н.

В новом балансе показатели будут отражаться минимум за два предыдущих года, что соответствует действующим правилам бухгалтерского учета.

Так, п. 10 ПБУ 4/99 установлено, что по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. В результате информация о показателях раскрывается на отчетную дату конкретного отчетного периода (последний календарный день отчетного периода), на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему. Таким образом, в бухгалтерском балансе обеспечивается раскрытие информации по состоянию на три отчетные даты или за два отчетных периода.

Кроме того, соблюдены положения п. 4 ПБУ 4/99 о том, что отчетная дата - это дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. При этом для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99).

Вследствие этого отражение в бухгалтерской отчетности информации по состоянию на начало отчетного периода, как это было предусмотрено в ранее действующих формах отчетности, не соответствует требованиям ПБУ 4/99.

В результате исключается так называемый "межотчетный период" (с 31 декабря предыдущего года по 1 января текущего).

Что касается состава показателей баланса, то в разделе "Внеоборотные активы" нет отдельной строки "незавершенное строительство", но добавлена детализация - "Результаты исследований и разработок". В разделе "Оборотные активы" исчезли расшифровки запасов, дебиторской задолженности. Вместе с тем не следует забывать, что если по правилам какого-либо ПБУ следует раскрыть в отчетности информацию, для которой нет отдельной строки в типовой форме, то организации нужно детализировать показатели отчетности. То же самое следует делать, если организации негде отразить информацию, которую вы считаете существенной (п. 11 ПБУ 4/99, п. 4 Приказа N 66н).

В разделе "Капитал и резервы" добавлена статья "Переоценка внеоборотных активов", а значение показателя "Добавочный капитал" предлагается учитывать без переоценки. Статья "Резервный капитал" в новой форме не расшифровывается. В разделе "Долгосрочные обязательства" статья "Займы и кредиты" переименована в "Заемные обязательства". В разделе "Краткосрочные обязательства" "Кредиторская задолженность" не расшифровывается; статья "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" исключена.

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, в новой форме баланса не представлена. Показатели, включаемые в нее, будут расшифровываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Что касается отчета о прибылях и убытках, то форма имеет достаточно привычный вид. Вместе с тем строка "Текущий налог на прибыль" дополнена расшифровкой: "в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)", которая раньше показывалась как справочная информация. Кроме того, отложенные налоговые обязательства и активы в новой форме предлагается показывать как изменение.

Второй таблицы отчета о прибылях и убытках "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" нет. Она заменена на Справочную информацию, в которой, как и ранее, приводятся сведения о базовой и разводненной прибыли (убытке) на 1 акцию. Справочно предлагается показывать результат от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемых в чистую прибыль отчетного периода.

Впервые в бухгалтерском учете вводится понятие "Совокупный финансовый результат периода".

Этот показатель необходимо будет определять как сумму:

- чистой прибыли/убытка текущего периода;

- результатов переоценки внеоборотных активов;

- результатов прочих операций, не учитываемых при расчете прибыли/убытка текущего периода.

В отчете об изменениях капитала тоже есть изменения. К примеру, раздела "Резервы" в новой форме нет. Вместе с тем появился новый раздел - "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок". В этом разделе и надо будет отражать изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в результате исправления существенных ошибок прошлых изменений учетной политики.

Приказом Минфина России от 05.10.2011 N 124н "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н" внесен ряд изменений в формы отчетности в связи с вступлением в силу ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" и ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств". Приказ Минфина России от 05.10.2011 N 124н вступает в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. Вместе с тем отдельные изменения будут применяться с отчетности 2012 г.

Так, в Приказе приведена новая форма отчета о движении денежных средств, в которой изменен ряд показателей в соответствии с ПБУ 23/2011. В таблицу кодов строк введены новые коды.

В балансе уточнены некоторые наименования показателей. В разделе "Оборотные активы" наименование "Финансовые вложения" заменено на "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)", а наименование "Денежные средства" - "Денежные средства и денежные эквиваленты". В разд. IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" баланса наименования показателей "Резервы под условные обязательства" и "Резервы предстоящих расходов" соответственно заменены на "Оценочные обязательства".

Также разд. I "Внеоборотные активы" дополнен статьями "Нематериальные поисковые активы" (код строки 1130) и "Материальные поисковые активы" (код строки 1140).

Эти статьи появились в связи с принятием нового ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н. Данным Положением установлен порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), - пользователей недр информации о затратах на освоение природных ресурсов.

Кроме того, приведена табл. 7 Приложения N 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н, в которой организация должна отразить сведения о движении оценочных обязательств.

В Приказ N 66н внесены дополнения, касающиеся некоммерческих организаций. Так, у этих организаций изменяются наименования строк в бухгалтерском балансе:

- строка "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)" заменена на "Паевой фонд";

- "Собственные акции, выкупленные у акционеров" - на "Целевой капитал";

- "Добавочный капитал (без переоценки)" - на "Целевые средства";

- "Резервный капитал" - на "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества";

- "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на "Резервный и иные целевые фонды".

2. Помимо изложенного согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" на предприятии могут быть разработаны и утверждены формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Представляется, что данные формы отчетности в первую очередь необходимы для подведения итогов в сфере финансового и управленческого учета. Если таковые формы отчетности существуют на предприятии, то используемые образцы необходимо привести в качестве приложения к настоящему приказу об учетной политике.

Обращаем ваше внимание на то обстоятельство, что обязанность составления стандартной бухгалтерской отчетности структурными подразделениями, хозяйствами, выделенными на отдельный баланс, при сдаче "нетиповых форм отчетности" остается. Отчетность по разработанным формам рассматривается как дополнительная информация.

3. Особый порядок формирования финансовой отчетности может быть предусмотрен и отдельными нормативными актами РФ. Так, к примеру, Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", принятый в развитие законодательства Российской Федерации в области недропользования и инвестиционной деятельности, устанавливает правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления российских и иностранных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации на условиях соглашений о разделе продукции.

Статьей 14 данного Закона установлено, что учет финансово-хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению осуществляется по каждому отдельному соглашению, а также обособленно от такого учета при выполнении им иной деятельности, не связанной с соглашением. Порядок этого учета определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Бухгалтерский учет и отчетность при выполнении работ по соглашению ведутся в валюте Российской Федерации (рублях) или в иностранной валюте. В случае если ведение бухгалтерского учета осуществляется в иностранной валюте, отчетность, представляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях. При этом все данные, исчисленные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России на день составления отчетности.

Пункт 10

Предприятиям и организациям при проведении инвентаризации следует руководствоваться Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Проведение инвентаризации в соответствии с данным Законом обязательно в следующих случаях:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов - у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов - у некоммерческой организации.

Следует отметить, что действуют унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации (утв. Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. N 88).

Ежегодной инвентаризации подлежат следующие имущество и обязательства:

- нематериальные активы;

- ценные бумаги;

- вклады в уставные капиталы других организаций;

- предоставленные другим организациям займы;

- товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы);

- незавершенное производство;

- расходы будущих периодов (с документальным обоснованием сроков списания);

- животные и молодняк животных;

- денежные средства, денежные документы и бланки строгой отчетности;

- расчеты с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам;

- расчеты с бюджетом;

- расчеты с покупателями, поставщиками, заказчиками, подотчетными лицами, с другими дебиторами и кредиторами;

- расчеты с внебюджетными фондами;

- резервы предстоящих расходов и платежей;

- прочие обязательства, подлежащие инвентаризации.

Порядок утверждения состава инвентаризационной комиссии устанавливается согласно действующему законодательству. В составе инвентаризационной комиссии должно быть не менее трех человек. Верхнего количественного предела не существует, единственное условие, которое должно соблюдаться, - нечетное количество членов инвентаризационной комиссии.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации может служить основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Поэтому в случае невозможности участия хотя бы одного из заранее утвержденных членов комиссии следует произвести замену, оформив ее приказом руководителя.

Особенности проведения инвентаризации, формирования и работы инвентаризационной комиссии, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете установлены, в частности, в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (п. п. 36, 69, 76), в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (разд. IV, п. п. 105, 110, 233 - 235, 242, 258).

Пункт 11

1. В соответствии с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н, с 2011 г. согласно п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Ранее переоценка основных средств и нематериальных активов производилась на начало года, следующего за отчетным. Поскольку переоценка является правом организации, принятие решения о ее проведении следует фиксировать в учетной политике.

При принятии решения о переоценке по группам однородных объектов основных средств следует учитывать, что впоследствии они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Аналогичные изменения внесены в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н.

При этом в Методических указаниях приведены примеры учета переоценки.

Согласно п. 44 Методических указаний при принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), организации следует учитывать, что впоследствии объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года - 1000 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года - 1100 тыс. руб. Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной ((1100 - 1000) : 1000).

Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года - 1000 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года - 1030 тыс. руб. Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной ((1030 - 1000) : 1000).

В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70 тыс. руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 тыс. руб.; текущая восстановительная стоимость - 105 тыс. руб.; разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105 000 : 70 000); сумма пересчитанной амортизации - 45 тыс. руб. (30 000 x 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15 тыс. руб. (45 000 - 30 000); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20 тыс. руб. (35 000 - 15 000).

Стоимость этого объекта на дату второй переоценки - 105 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке, - 15 тыс. руб. ((100% : 7 лет) x 105 000); общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 60 тыс. руб. (45 000 + 15 000); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 52,5 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,5 (52 500 : 105 000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (60 000 x 0,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 30 тыс. руб. (60 000 - 30 000); сумма уценки объекта - 22,5 тыс. руб. ((105 000 - 52 500) - (60 000 - 30 000)), из них отнесенной в дебет счета учета добавочного капитала - 20 тыс. руб. и в дебет счета учета прочих доходов и расходов - в размере 2,5 тыс. руб.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 200 тыс. руб.; срок полезного использования - 10 лет; годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% : 10 лет); годовая сумма амортизационных отчислений - 20 тыс. руб. (200 000 x 10%); сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 150 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,75 (150 000 : 200 000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (40 000 x 0,75); разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью - 50 тыс. руб. (200 000 - 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 10 тыс. руб. (40 000 - 30 000); сумма уценки, отражаемой по дебету счета учета прочих доходов и расходов, - 40 тыс. руб. (50 000 - 10 000).

Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 150 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30 000 + 150 000 x 10%); текущая (восстановительная) стоимость на дату второй переоценки - 225 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (225 000 : 150 000); сумма пересчитанной амортизации - 67,5 тыс. руб. (45 000 x 1,5); разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки - 75 тыс. руб. (225 000 - 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 22,5 тыс. руб. (67 500 - 45 000); сумма дооценки объекта - 52,5 тыс. руб. (75 000 - 22 500); из нее отнесено в кредит счета учета прочих доходов и расходов 40 тыс. руб. и в кредит счета учета добавочного капитала 12,5 тыс. руб.

В 2011 г. для обеспечения сопоставимости отчетных данных сравнительные показатели должны быть скорректированы на суммы переоценки таким образом, как если бы в предыдущие годы переоценка осуществлялась в ныне действующем порядке. Это означает, что в бухгалтерском балансе результаты переоценки по состоянию на 1 января 2011 г. отражаются по графе "На 31 декабря 2010 г.", а по состоянию на 1 января 2010 г. - в графе "На 31 декабря 2009 г.".

Указанные нововведения привели к вопросам при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций, которая определяется согласно п. 1 ст. 375 НК РФ как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Ведь при определении налоговой базы такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

С 1 января 2008 г. в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ при расчете среднегодовой стоимости имущества в расчет следовало брать данные не на 1 января следующего года (как это было до 1 января 2008 г.), а на последнее число налогового периода (т.е. на 31 декабря текущего года). Соответственно, с 1 января 2008 г. результаты переоценки основных средств, проведенной на 1 января нового года, в налоговой базе за истекший налоговый период не учитывались. Следовательно, с учетом изменений 2011 г. налог на имущество организации за текущий период необходимо будет рассчитывать исходя из результатов переоценки на конец периода.

Поэтому при расчете налога на имущество за 2011 г. необходимо учитывать результаты сразу двух переоценок: на 1 января и на 31 декабря этого года. Ведь по правилам, действовавшим до 1 января 2011 г., пересматривать стоимость основных средств нужно было на начало года.

В связи с этим никаких изменений облагаемой базы по налогу на имущество за 2010 и 2009 гг. повлечь это не должно, следовательно, и перерасчет налога за указанные периоды производить не нужно. Такова официальная позиция Минфина, отраженная в Письме Минфина России от 25.10.2011 N 03-05-05-01/84.

2. С 2006 г. нормативно не регулируются обязательные к применению методы пересчета первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств. Главное, чтобы измененная стоимость соответствовала уровню рыночных цен на данные объекты.

Согласно п. п. 43 и 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Регулярность переоценки заключается в том, что стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, не должна существенно отличаться от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Согласно п. 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) в целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Пункт 12

Срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемой к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом допускается определение срока полезного использования не по каждому отдельному объекту, а по основным группам основных средств. Как правило, такое обобщение используется при наличии однообразных видов объектов основных средств.

Предусмотренные в налоговом законодательстве ограничения для самостоятельного определения организацией срока полезного использования основных средств исходя из требований ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете не применяются.

Во всех случаях организация вправе самостоятельно установить срок полезного использования объектов основных средств исходя из следующих критериев:

- ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных видов ремонта;

- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования устанавливается для целей бухгалтерского учета. Исходя из установленного срока полезного использования объекта и в течение всего этого срока производится начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств.

В целях исчисления налога на прибыль организаций сроки полезного использования основных средств определяются с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1. Несмотря на то что этот документ предназначен для целей налогового учета, он может применяться и в бухгалтерском учете, что прямо предусмотрено п. 1 указанного Постановления.

Поэтому в случае применения Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 для целей бухгалтерского учета следует указать это в учетной политике.

В бухгалтерском учете Классификация основных средств может применяться лишь при определении срока полезного использования объектов, принятых на учет после 1 января 2002 г. До указанной даты организации для этих целей применяли документ союзного значения (Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР"). Если на балансе организации числятся указанные объекты, то их состав следует отметить в учетной политике и указать, что по таким объектам амортизация продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

Пункт 13

1. В соответствии с ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета организация может выбирать один из четырех способов начисления амортизационных отчислений по объектам (группам однородных объектов) основных средств.

Порядок применения этих способов начисления амортизационных отчислений разработан Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации - 20 процентов (100% : 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 000 x 20 : 100).

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Особо подчеркнем, что согласно изменениям, внесенным в п. 19 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н, с 2006 г. коэффициент ускорения, применяемый при расчете амортизации по способу уменьшаемого остатка, устанавливается самой организацией при установлении учетной политики (а не в соответствии с законодательством РФ, как это звучало в прежней редакции этого пункта). Однако при этом предусмотрено ограничение по размеру коэффициента - не более 3;

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 процентов (100% : 5), увеличивается на коэффициент ускорения 2. Годовая норма амортизации составит 40 процентов.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, - 40 тыс. руб. (100 000 x 40 : 100). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 тыс. руб. ((100 - 40) x 40 : 100). В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. ((60 - 24) x 40 : 100) и т.д.

в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 тыс. руб., во второй год - 4/15, что составит 40 тыс. руб., в третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб. и т.д.

г) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 x 80 : 400).

Особо важно отметить, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Также важно обратить внимание на то, что согласно общим правилам учета основных средств применение повышающего коэффициента возможно только при амортизации способом уменьшаемого остатка.

Из этого можно сделать вывод, о том, что при применении, например, линейного метода в бухгалтерском учете коэффициенты не используются.

Что касается лизингового имущества, то вопрос применения коэффициента при использовании линейного метода обсуждался неоднократно.

В соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. При этом стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

При этом в абз. 3 п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, установлено следующее:

"Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

Таким образом, с одной стороны, законодательство по проведению и учету лизинговых операций не связывает применение ускоренной амортизации с помощью коэффициента со способом амортизации, с другой стороны, согласно общим правилам учета основных средств применение повышающего коэффициента возможно только при амортизации способом уменьшаемого остатка.

На основании этого в Письме Минфина России от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81 сделаны следующие выводы:

"Что же касается возможности применения повышающего и понижающего коэффициентов при начислении амортизации в бухгалтерском учете, то сообщаем, что Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, установлены порядок и способы начисления амортизации.

В частности, при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

В связи с вышеизложенным по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, при начислении амортизации с использованием способа уменьшаемого остатка может применяться коэффициент ускорения не выше 3 в соответствии с условиями договора финансовой аренды.

Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 не предусматривается".

Аналогичная точка зрения представлена и в Письмах Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09, от 22.08.2006 N 07-05-06/220.

Указанный подход также поддержан в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2010 N А43-11426/2009.

Что касается ответов и арбитражной практики, поддерживающей налогоплательщиков в такой ситуации, то официальных разъяснений, в которых бы четко указывалось на то, что при линейном методе коэффициент применять можно, нами не найдено. Существующие так называемые "положительные" разъяснения по данному вопросу либо не дают четкого ответа, либо основываются на нормах НК РФ, которые к бухгалтерскому учету отношения не имеют (Письмо Минфина России от 11.11.2008 N 03-05-05-01/66, Постановление ФАС Уральского округа от 28.12.2009 N Ф09-1874/09-С3).

Особо важно отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 2346/11 поддержана позиция, согласно которой по лизинговому имуществу повышающий коэффициент применяется только при способе уменьшаемого остатка.

На основании изложенного считаем, что применение коэффициента при линейном способе начисления амортизации в настоящее время является существенным налоговым риском.

2. Что касается возможности применения в целях бухгалтерского учета понижающих коэффициентов к основной норме амортизации, то необходимо отметить, что в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2002 г. N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации" Постановление Правительства Российской Федерации от 24 июня 1998 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов", в соответствии с которым организациям предоставлялось право независимо от организационно-правовой формы применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений, считается утратившим силу. Соответственно, корректирование нормы амортизационных отчислений в настоящее время не предусматривается (см. также Письмо Минфина России от 21 октября 2003 г. N 16-00-14/318).

3. При формировании рассматриваемого пункта учетной политики необходимо учитывать то, что выбранный способ начисления амортизации по отдельным объектам основных средств используется только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли согласно ст. 259 гл. 25 Налогового кодекса РФ амортизационные отчисления могут производиться только двумя методами: линейным и нелинейным. При этом нелинейный метод налогового учета не имеет аналогов в бухгалтерском учете. Поэтому для целей минимизации расходов предприятия на ведение налогового учета рекомендуем и в налоговом, и в бухгалтерском учете в качестве учетной политики предприятия устанавливать один и тот же метод начисления амортизации по всем основным средствам - линейный.

Пункт 14

Следует обратить внимание, что в связи с внесением изменений в п. п. 5 и 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н рассматриваемый пункт приказа об учетной политике может быть совмещен со следующим пунктом, рекомендуемым в настоящем издании, при выборе второго из предложенных в нем вариантов (учет малоценных предметов на счете 10 "Материалы").

Ни Планом счетов (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н), ни ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н), ни ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) не предусмотрено отдельное отражение малоценных и быстроизнашивающихся предметов в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах (ранее - счет 12 "МБП" и счет 13 "Износ МБП").

При этом установлено, что указанные предметы в качестве средств в обороте должны учитываться на отдельном субсчете счета 10 "Материалы", если срок их полезного использования не превышает 12 месяцев, либо в качестве объектов основных средств на счете 01 "Основные средства", если срок их полезного использования установлен свыше 12 месяцев. При этом не имеет значения размер фактической (первоначальной) стоимости этих предметов на дату их оприходования в бухгалтерском учете.

Указанное требование по учету МБП, в общем-то, уже не новое, однако при практическом его применении по-прежнему могут возникнуть затруднения при определении перечня предметов, относимых к средствам в обороте и к основным средствам. В первую очередь это позволит избежать затруднений при спорах о квалификации имущества (товарно-материальные ценности или основные средства) со стороны проверяющих органов (ФНС, ревизоров, аудиторов, т.п.).

Поэтому рекомендуется именно в учетной политике организации определить список возможных предметов, которые, исходя из особенностей технического характера или хозяйственной деятельности организации, могут быть отнесены к группе средств в обороте (т.е. обоснованный срок полезного использования которых не больше года).

Так как все многообразие предметов в этом случае перечислить практически невозможно, то разумно разбить их на группы однородных предметов со схожими свойствами либо в конце списка сделать дополнение о том, что перечень не является исчерпывающим.

При этом необходимо подчеркнуть, что в любом случае срок полезного использования любых предметов при их принятии на бухгалтерский учет в каждом случае должен быть обоснован отдельно и подтвержден соответствующим распоряжением уполномоченного на это работника организации.

Кроме того, обращаем ваше внимание на то, что порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н. Его особенности предполагается учесть при формировании учетной политики в отдельных пунктах рассматриваемого приказа об учетной политике.

Пункт 15

Согласно п. п. 5 и 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" активы, в отношении которых выполняются условия принятия их к учету в качестве основных средств, стоимостью до 40 тыс. руб. могут быть учтены по решению организации либо как основные средства, либо как материально-производственные запасы. В первом случае объекты будут амортизироваться в общеустановленном порядке в течение срока полезного использования, во втором случае - как и все оборотные активы, они будут списываться в полной стоимости при отпуске в производство (в эксплуатацию). Данный аспект необходимо учитывать и с точки зрения оптимизации налоговых обязательств предприятия по налогу на имущество (в первом случае остаточная стоимость объектов будет включаться в расчет налоговой базы, во втором - нет).

Особо отметим, что предприятие вправе изменить указанный лимит оборотных средств только в сторону уменьшения. Данное изменение должно быть оформлено в качестве элемента учетной политики.

Более того, если данный пункт не будет включен в приказ об учетной политике, то предприятие может быть лишено права единовременного списания в расходы малоценных предметов, что негативно скажется на налоговых обязательствах по налогу на имущество.

При установлении рассматриваемого пункта приказа об учетной политике целесообразно учитывать нормы налогового законодательства.

С 01.01.2011 для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Аналогичные изменения были внесены в ПБУ 6/01 в 2011 г.

При этом по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 01.01.2011, применяется порядок, действовавший ранее. Таким образом, например, имущество стоимостью 30 000 руб., введенное в эксплуатацию до 01.01.2011, должно учитываться как амортизируемое имущество.

Пункт 16

1. Согласно п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

При этом по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы,

либо

увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств,

либо

учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Согласно п. 40 названных Методических указаний если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.

2. Что касается начисления амортизации после проведения достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств, то следует обратить внимание на следующие моменты.

В ситуации реконструкции объектов основных средств, как правило, возникают вопросы, влияющие на определение суммы амортизации, - вопросы необходимости или возможности изменения первоначальной стоимости и срока полезного использования основного средства.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается, в частности, в случаях реконструкции основных средств.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (т.е. первоначально определенный при принятии объекта на учет срок полезного использования) в результате проведенной реконструкции организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Иными словами, согласно ПБУ 6/01 после проведенной реконструкции по объекту основных средств возможны варианты, при которых первоначальная стоимость и срок полезного использования этого объекта могут не меняться.

В то же время если изменение первоначальной стоимости основного средства после реконструкции - это право организации, то в случае реального улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции (этот факт должен быть технически обоснован) организация обязана увеличить срок полезного использования объекта. Следует отметить, что такая поправка была внесена, в частности, в п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н (действует с 2006 г.).

Таким образом, параметры, необходимые для исчисления амортизации по конкретному объекту основных средств (такие как первоначальная стоимость и срок полезного использования), устанавливаются разными, не зависимыми друг от друга правилами ПБУ 6/01.

При принятии решения в учетной политике об увеличении первоначальной стоимости реконструированного объекта срок полезного использования объекта может остаться прежним либо увеличиться, но в любом случае появляется необходимость расчета новой нормы амортизации и новой годовой суммы амортизации.

Во втором случае при учете расходов на реконструкцию обособленно от первоначальной стоимости, поскольку предполагается расходы по реконструкции учитывать как отдельный объект основных средств (на отдельной инвентарной карточке), появляется необходимость определить по нему срок полезного использования. В силу п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования производится исходя из предусмотренных учетной политикой методов.

Таким образом, по нашему мнению, если не удается технически обосновать конкретные параметры улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции, которые приводят к необходимости увеличения срока полезного использования этого объекта, но фактически срок службы объекта по сравнению с первоначально установленным все же увеличивается, следует выбирать вариант учета расходов на реконструкцию в виде отдельной единицы бухгалтерского учета со сроком амортизации в течение реального срока службы объекта основных средств (т.е. в течение оставшегося срока использования объекта плюс прогнозируемый период "продления жизни" объекта в результате реконструкции). Тогда после окончания амортизации объекта основных средств (прекращения первоначального нормативного срока использования и списания всей его первоначальной стоимости) объект будет продолжать эксплуатироваться, а амортизация до окончания предполагаемого реального срока эксплуатации, до полного физического или морального износа будет начисляться только в части понесенных расходов на реконструкцию, которые и способствовали продлению срока фактической службы объекта.

В то же время, как уже отмечалось ранее, если конкретные параметры улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции, которые приводят к необходимости увеличения срока полезного использования этого объекта, технически обоснованы и документально зафиксированы, то предприятие оказывается в ситуации необходимости увеличения срока полезного использования именно объекта основных средств. В этом случае, на наш взгляд, разумно было бы расходы по реконструкции включить в первоначальную стоимость объекта, так как в любом случае норму и сумму амортизации по объекту придется пересчитывать. Заводить в этом случае отдельную инвентарную карточку на сумму расходов по реконструкции, экономически обосновывать срок амортизации этих расходов (видимо, в пределах увеличившегося срока использования самого объекта), начислять амортизацию, в то время как по основному средству из-за увеличения срока полезного использования и неувеличения первоначальной стоимости норму и сумму амортизации придется уменьшить, - это неоправданные дополнительные трудозатраты (хотя такой вариант действующие стандарты бухгалтерского учета не исключают).

Следует отметить также, что согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев, в которых период реконструкции объекта составляет более 12 месяцев. Иными словами, при проведении реконструкции в течение более чем 12 месяцев амортизация основного средства приостанавливается, соответственно, приостанавливается и течение установленного срока полезного использования.

Пункт 17

Следует отметить, что Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н были внесены изменения в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, и п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В соответствии с п. 52 Методических указаний по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Таким образом, Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н изъяты нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет в качестве основного средства от подачи документов на регистрацию права собственности или от его регистрации.

Вместе с тем хотелось бы обратить внимание на то, что, по нашему мнению, данное положение п. 52 Методических указаний и ранее не соответствовало ПБУ 6/01.

Во-первых, следует отметить тот факт, что ПБУ 6/01 с 2006 г. не содержит ни специального условия о вводе объектов в эксплуатацию (необходима готовность объектов к эксплуатации), ни условия о наличии факта государственной регистрации права собственности на объект недвижимости для включения указанного объекта в состав основных средств.

Так, согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В результате согласно ПБУ 6/01 объекты, соответствующие данным критериям, являются основными средствами.

На это указывали многочисленные разъяснения Минфина России, в частности Письмо Минфина России от 08.11.2010 N 03-05-05-01/49.

Во-вторых, следует учитывать, что п. 3 ПБУ 6/01 установлено, что ПБУ 6/01 не применяется в отношении капитальных вложений.

Что касается условия о подаче документов на государственную регистрацию, то необходимо отметить, что и до внесения изменений в Методические рекомендации по учету основных средств арбитражная практика зачастую исходила из того, что заявительный характер регистрации права собственности на объекты недвижимости не должен влиять на момент отражения актива в составе основных средств (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.02.2010 N А57-22457/2008 и ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2010 N А82-2570/2009-27).

Таким образом, при строительстве объектов фактический ввод в эксплуатацию и государственная регистрация не должны влиять на начисление налога на имущество.

При этом, чтобы не ошибиться при исчислении налога на прибыль (поскольку амортизируемым имуществом признаются объекты, используемые организацией), можно открыть к счету 01 субсчет "Основные средства, не введенные в эксплуатацию" и учесть на нем основное средство, отразив данный подход в учетной политике организации. А когда объект начнет использоваться, ввести его в эксплуатацию и начать амортизировать в соответствии со ст. 259 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль.

Пункт 18

Вопрос о государственной регистрации объектов недвижимости в 2011 г. получил свое продолжение в отношении операций по купле-продаже.

Исходя из изменений, внесенных Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н, Минфин России Письмом от 22.03.2011 N 07-02-10/20 изменил свою позицию по вопросу о моменте списания с учета продавцом и постановки на учет покупателем недвижимого объекта основных средств, переход права собственности на который требует государственной регистрации.

В Письме Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20 для ситуации купли-продажи объекта недвижимости указывалось, что условия п. 4 ПБУ 6/01 не связывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно, организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Аналогично организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

При этом если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 (например, отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").

Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@ новая позиция Минфина России доведена до налоговых органов для использования в работе.

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 была поддержана позиция о влиянии момента перехода права собственности на исчисление налога на имущество. Причем этому Постановлению придан прецедентный характер, т.е. было указано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. В результате создалась неопределенность, как будут решать суды споры по данному вопросу - на основании предписания Президиума ВАС РФ или в соответствии с новой позицией Минфина России и ФНС России.

В этой связи ФНС в Письме от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@ отмечает, что до 2011 г. при признании объектов основных средств требовалось наличие документов, подтверждающих передачу документов на государственную регистрацию прав, либо наличие правоустанавливающих документов, например при совершении с объектом недвижимости сделки купли-продажи. Учитывая вводимые нормы, в целях принятия к бухгалтерскому учету недвижимого имущества в качестве основных средств с 1 января 2011 г. не требуются документы о государственной регистрации. Объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету на основании первичных документов.

ФНС также сообщает, что по вопросу отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов недвижимости следует руководствоваться Письмом Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20. В указанном Письме финансовое ведомство разъясняет, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта. При этом указанные условия не связывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно, организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Таким образом, как указано в разъяснениях ФНС, организации с 2011 г. при покупке объектов недвижимости, готовых к эксплуатации, должны уплачивать налог на имущество вне зависимости от государственной регистрации.

Пункт 19

В соответствии с п. 23 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н) стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

- линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией в отношении необходимости его уточнения. При этом следует обратить внимание на то, что такая проверка является обязанностью организации. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Отметим, что в бухгалтерском учете с 2008 г. по НМА, срок полезного использования которых установить невозможно, амортизация не начисляется на основании абз. 2 п. 23, абз. 4 п. 25 ПБУ 14/2007. А по нематериальным активам, которые были приняты к бухгалтерскому учету до 2008 г., срок полезного использования устанавливался в 20 лет согласно абз. 6 п. 17 ПБУ 14/2000.

Пункт 20

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007.

При этом п. 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н) изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

По действующим с 2011 г. правилам, как и в отношении основных средств, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

Таким образом, важно отметить, что право проводить переоценку предоставлено только коммерческим организациям и не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). При этом переоценивать можно только те объекты, по которым есть данные активного рынка.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что впоследствии данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

При принятии решения о переоценке следует обратить внимание, что в налоговом учете изменения первоначальной стоимости нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не предусмотрено.

Кроме того, следует отметить, что российские бухгалтерские стандарты не содержат определения активного рынка. Вместе с тем согласно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" предусмотрена возможность в случае отсутствия норм в российских стандартах руководствоваться МСФО. Согласно IAS 38 активный рынок - это рынок, на котором выполняются сразу три условия:

- обращающиеся на рынке товары являются одинаковыми;

- желающие совершить сделку покупатели и продавцы обычно могут быть найдены в любое время;

- информация о ценах является публичной.

Так, например, в п. 67 IAS 38 говорится, что в отношении товарных знаков никакого активного рынка не может быть.

Следует отметить, что в настоящее время в силу отсутствия определения активного рынка в российских стандартах, а также фактически отсутствия самого активного рынка переоценка нематериальных активов затруднена.

Пункт 21

В соответствии с п. 22 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности.

Таким образом, можно сделать вывод, что проверка на обесценение является правом, а не обязанностью организации. Если организация принимает решение проводить проверку на обесценение, то следует использовать порядок, определенный международными стандартами финансовой отчетности. Такой порядок предусмотрен МСФО 36 "Обесценение активов".

Пункты 8 и 9 МСФО 36 "Обесценение активов" требуют от организации на каждую отчетную дату при наличии признаков обесценения НМА произвести оценку возмещаемой суммы актива.

Возмещаемая сумма актива определяется как наибольшая из следующих величин:

- справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

- ценности использования актива (п. 18 МСФО 36). Указанные величины определяются в порядке, установленном МСФО 36.

Так как ПБУ 14/2007 фактически не дает никаких указаний по методике проведения проверки на обесценение нематериальных активов и ее отражения в учете и отчетности, то организации, принявшей решение о проведении проверки на обесценение нематериальных активов, следует описать методику в своей учетной политике на основании МСФО 36.

Пункт 22

Для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих предприятию сырья, материалов, топлива, запасных частей, тары и тому подобных ценностей предназначен счет 10 "Материалы".

В зависимости от принятой на предприятии организации учета поступление материалов может быть отражено либо по плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов", либо без их использования, по фактическим расходам на приобретение без налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В первом случае на основании поступивших расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие. При этом запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производится независимо от того, когда материалы поступили на предприятие, - до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, фактически поступивших на предприятие, отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" в учетных ценах этих материалов, принятых на предприятии для их учета (плановая или нормативная себестоимость, средние покупные цены и т.п.).

Выявленное на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" отклонение фактических затрат на приобретение и учетных цен списывается в конце месяца в дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материалов". С кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других счетов, на которые списывалась в течение месяца учетная стоимость материалов, относятся накопленные на счете 16 разницы (в случае отрицательных отклонений указанные разницы сторнируются такой же проводкой).

Во втором случае оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие. При этом на счете 10 "Материалы" учитываются фактические расходы по приобретению материальных ресурсов.

При выборе метода учета материальных ценностей, числящихся в пути, необходимо обращать внимание на момент перехода права собственности на приобретенные материальные ценности. Договором поставки может быть предусмотрен различный порядок перехода права владения на материальные ценности. В зависимости от установленного договором порядка материальные ценности, принадлежащие организации, но не поступившие на предприятие, могут приниматься к бухгалтерскому учету на отдельные субсчета счета 10 "Материальные ценности в пути" в оценке, предусмотренной договором. В момент фактического прибытия материальных ценностей на склад происходят "переброска" по субсчетам и корректировка стоимости в соответствии с фактическими данными расчетных документов поставщиков материальных ресурсов.

Пункт 23

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных расходов" (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) установлено, что фактическими расходами на приобретение материальных ресурсов могут быть не только суммы, уплаченные непосредственно поставщику, но и все прочие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением материальных ресурсов (информационные и консультационные услуги, таможенные пошлины и сборы, посреднические услуги, страхование, затраты по содержанию заготовительно-снабженческого аппарата организации, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материалов проценты за пользование заемными средствами, затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию, и т.п.).

Указанные дополнительные расходы по приобретению материальных ресурсов могут либо предварительно собираться на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", либо непосредственно списываться в дебет счета 10 "Материалы" по прямым признакам. Один из этих методов по всем материалам или по определенным группам материальных ресурсов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Кроме того, счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" даже при учете материалов на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости может использоваться для отражения возникающих суммовых разниц при оплате материалов, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. При этом на счете 16 учитываются только суммовые разницы, возникшие до момента принятия к бухгалтерскому учету материальных ресурсов. Эта особенность также может быть учтена при принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Пункт 24

Материальные затраты являются одним из основных элементов себестоимости продукции. В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) в редакции, действующей с 1 января 2008 г., определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается проводить одним из следующих методов оценки запасов:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Второй вариант оценки предполагает оценку материальных ресурсов при списании их на издержки производства по средневзвешенной себестоимости. Средневзвешенная себестоимость рассчитывается исходя из фактической себестоимости имеющихся в остатке ресурсов на начало отчетного месяца плюс себестоимость заготовленных материальных ценностей в течение отчетного месяца. При этом фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из всех затрат на их приобретение, включая начисленные до оприходования материальных ценностей проценты за пользование кредитом (в т.ч. предоставленным поставщиком этих ресурсов), наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Данный метод широко использовался в 1993 - 1994 гг. Одним из недостатков данного метода является постоянное усреднение стоимости материальных ресурсов, списываемых на производство. Вследствие этого в условиях инфляции сложно "просчитать" влияние тенденции роста цен на материальные ресурсы. К тому же часто у предприятий имеется возможность приобретать дешевые (по сравнению с рыночными ценами) материальные ресурсы. При дальнейшем усреднении стоимость материальных ценностей, списываемых на производство, значительно повышается. Это ведет в конечном итоге либо к повышению цены продукции, либо к снижению прибыли от реализации при неизменной цене.

С 1995 г. предприятиям было дано право использовать варианты оценки запасов методом ЛИФО и ФИФО. Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок. Следовательно, в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость более ранних по времени закупок.

Метод ЛИФО основан на противоположном допущении. Ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости более ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость более поздних по времени закупок.

Отметим, что с 1 января 2008 г. вступил в силу Приказ Минфина от 26.03.2007 N 26н, который исключает использование метода ЛИФО.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий расчет фактической себестоимости и оценку запасов одним из трех методов.

Расчет фактической себестоимости материалов

	Количество материалов	Цена за единицу	Сумма, руб.
Остаток на начало отчетного периода	10	10	100
Поступило за отчетный период:
1 месяц	10	20	200
2 месяца	10	15	150
3 месяца	10	30	300
Отпущено в производство	35	?	?
Остаток на конец отчетного периода	5	?	?

Для упрощения понимания сути каждого метода и определения влияния стоимостного фактора на величину себестоимости установим, что количество закупаемого материала в каждой позиции одинаково.

Расчет стоимостной оценки материалов, списанных на производство, т.е. на себестоимость, и оценка остатка материальных ресурсов на конец отчетного периода будут выглядеть следующим образом.

Первый вариант расчета по средневзвешенной себестоимости:

С = (100 + 200 + 150 + 300) : 40 = 18,75 руб.

Сф = 18,75 x 35 = 656,25 руб.

Ок = 18,75 x 5 = 93,75 руб.

Второй вариант расчета ФИФО:

Сф = 10 x 10 + 10 x 20 + 10 x 15 + 5 x 30 = 600 руб.

Ок = 30 x 5 = 150 руб.

Условные обозначения:

С - себестоимость единицы материала;

Сф - фактическая себестоимость списываемых в производство материалов;

Ок - остаток материалов на конец отчетного периода.

При сравнении цифровых данных можно увидеть, что разные методы оценки материальных ресурсов, включаемых в себестоимость продукции, дают разные конечные результаты.

Важно обратить внимание на то, что применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими вариантами:

- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Пункт 25

1. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания), утвержденные Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н, определяют порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды и распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Методические указания определяют особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Для целей Методических указаний к бухгалтерскому учету в качестве указанных активов принимаются:

- специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций;

- специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации.

3. В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, а также другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.

4. Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

5. Учитываются как специальное оборудование:

- специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечнопрессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;

- контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);

- реакторное оборудование;

- дезавакционное оборудование;

- другие виды специального оборудования.

6. Не учитываются как специальное технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

7. В состав специальной одежды входят: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

8. Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

9. Организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г. N 2689).

10. С целью снижения трудоемкости учетных работ в организациях со значительным количеством наименований (видов) специальной оснастки допускается осуществлять учет наличия и движения специальной оснастки в целом по ее укрупненным комплектам, объединенным (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг). Указанная величина стоимости комплекта специальной оснастки принимается к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельного объекта без разбивки по отдельным наименованиям.

В процессе эксплуатации фактическая себестоимость комплекта специальной оснастки изменению по причине замены отдельных частей (наименований) оснастки не подлежит. Расходы организации по замене и ремонту отдельных частей (наименований) комплекта специальной оснастки должны квалифицироваться как затраты на ремонт и обслуживание указанного комплекта и включаться в состав расходов по обычным видам деятельности.

Пункт 26

Согласно разд. II и III Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н, исходя из конкретных условий деятельности организация может помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Пункт 27

Согласно п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н, с целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Пункт 28

Согласно п. п. 24 - 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н, стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов:

- способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейным способом.

Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется:

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;

- при линейном способе - исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, определенных исходя из сроков полезного использования этого объекта.

Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). Например, штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.

Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). Например, стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.

Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

Стоимость специальной одежды погашается (с учетом особенностей, изложенных в п. 21 настоящих Методических указаний) линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 18 декабря 1998 г. N 51.

В случае если выпуск продукции (работ, услуг) был досрочно прекращен и возобновление его в организации не предполагается, остаточная стоимость специальной оснастки (остаток недосписанной величины стоимости специальной оснастки на счете "Материалы") подлежит списанию на финансовые результаты организации в качестве прочих расходов.

Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки и специальной одежды (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Важно обратить внимание на то, что в налоговом учете понятие специальной оснастки не содержится.

С 2011 г. в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Под основными средствами в целях гл. 25 понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды установлено, что конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений и специального оборудования, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

Кроме того, согласно "Современному экономическому словарю", составленному Б.А. Райзбергом, Л.Ш. Лозовским и Е.Б. Стародубцевой, "средства труда - орудия производства, с помощью которых осуществляется воздействие на предметы труда".

Следовательно, для целей налогового учета специальную оснастку необходимо рассматривать в качестве средств труда.

Основными признаками, позволяющими разделить материалы и основные средства в налоговом учете, являются их первоначальная стоимость и срок полезного использования.

Поэтому специальную оснастку стоимостью более 40 000 руб. и сроком полезного использования более 1 года для целей налогообложения необходимо учитывать в порядке, предусмотренном для амортизируемого имущества.

Пункт 29

Порядок учета и распределения расходов, отражаемых по счету 23 "Вспомогательное производство", регулируется предприятием самостоятельно в зависимости от специфики производственного процесса и циклов производства. При этом должны учитываться требования методических отраслевых инструкций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Счет 23 "Вспомогательные производства" предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства или основной деятельности предприятия. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:

- обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

- транспортное обслуживание;

- ремонт основных средств;

- изготовление инструментов, штампов, запасных частей;

- изготовление строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных предприятиях) и т.д.

По дебету счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 "Вспомогательные производства" (без предварительного накапливания на счете 25 "Общепроизводственные расходы"). Потери от брака списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счетов:

- 20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству или основному виду деятельности;

- 90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних предприятий;

- 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета для учета готовой продукции и др.

Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимостную оценку незавершенного производства.

Пункты 30 и 31

При выборе метода распределения накладных расходов следует руководствоваться отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Так, например, п. 17 Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утв. Министерством науки и технической политики РФ 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46 (согласованы с Минэкономики России 23 мая 1994 г. и Минфином России 8 июня 1994 г.), определено, что "научные организации могут вести учет накладных расходов раздельно по статьям "Общепроизводственные (цеховые) расходы" и "Общехозяйственные (общеинститутские) расходы". В зависимости от принятой научной организацией организации учета затрат на производство указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Аналогичные правила так или иначе закреплены практически во всех отраслевых рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости.

От выбранного метода распределения накладных расходов при калькулировании отдельных видов продукции (работ, услуг) зависит фактическая себестоимость этой продукции, что, в свою очередь, влияет на установление цены реализации продукции. Применение того или иного метода распределения позволяет варьировать рентабельность по отдельным видам продукции, что иногда немаловажно для предприятий-монополистов.

Следует отметить, что в течение отчетного периода (года) необходимо придерживаться единой политики при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) и, в частности, при распределении накладных расходов. Поэтому, прежде чем выбрать тот или иной порядок, рекомендуется сделать соответствующие расчеты экономической целесообразности, так как необдуманное решение такого вопроса может "сыграть" против вас.

Пункт 32

1. Учет готовой продукции осуществляется на счете 43 "Готовая продукция". Данный счет используется предприятиями отраслей материального производства и предназначен для обобщения информации о наличии и движении продукции, прошедшей все стадии производства. Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость продукции предприятия) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары". Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 "Готовая продукция" не учитывается.

Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Если готовая продукция полностью направляется для использования на самом предприятии, то на счет 43 "Готовая продукция" она может не приходоваться и может учитываться на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Реализованная готовая продукция списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".

Если выручка от реализации продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю (заказчику), отличный от обычного), то до такого момента эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической ее отгрузке производится запись по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету счета 45 "Товары отгруженные".

Готовая продукция, переданная другим предприятиям для реализации на комиссионных и иных подобных началах, списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные".

2. Во втором случае, при использовании для учета затрат на производство счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", готовая продукция отражается на счете 43 "Готовая продукция" по нормативной (плановой) себестоимости.

В течение месяца с кредита счета 40 "Выпуск продукции" в дебет счетов 43 "Готовая продукция" (по товарной продукции), 90 "Продажи" (по работам, услугам), 45 "товары отгруженные" (если выручка не признана в бухгалтерском учете) отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции (работ, услуг).

По окончании месяца в дебет счета 40 "Выпуск продукции" с кредита соответствующих производственных счетов списывается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции.

Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам отражается по кредиту счета 40 "Выпуск продукции" и дебету счета 90 "Продажи" дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляет ли она перерасход или экономию.

Счет 40 "Выпуск продукции" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. При этом на счете 43 "Готовая продукция" формируется стоимость продукции исходя из плановой (нормативной) себестоимости.

3. Особенности бухгалтерского учета готовой продукции установлены разд. 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Пункты 33, 34, 35 и 36

Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; затраты на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплату труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; на хранение и подработку товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах; прочие расходы.

По Д-т 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

Эти суммы согласно принятой учетной политике организации списываются с К-т 44 "Расходы на продажу" полностью или частично в Д-т 90 "Продажи" в качестве коммерческих расходов.

Если учетной политикой предусмотрено частичное списание расходов на продажу, то в бухгалтерском учете подлежат распределению (для формирования остатков по Д-т 44 "Расходы на продажу") следующие затраты:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - только расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - только расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца по дебету счета 41 "Товары" и по дебету счета 45 "Товары отгруженные");

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) указанной выше бухгалтерской проводкой (в дебет счета 90 "Продажи").

В бухгалтерском балансе в случае, если организация не признает учтенные расходы на продажу в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, не списанные организацией в установленном порядке расходы на упаковку и (или) транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражаются по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" раздела "Оборотные активы".

При переходе организации с начала отчетного периода в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью на начало отчетного года (бухгалтерской проводкой по Д-т 90 "Продажи" и К-т 44 "Расходы на продажу" в сумме числящегося по счету 44 "Расходы на продажу" остатка) или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартала, полугодия). Во втором случае оставшаяся на начало отчетного периода сумма издержек может быть списана сначала полностью в Д-т 97 "Расходы будущих периодов" с К-т 44 "Расходы на продажу", а затем с К-т 97 "Расходы будущих периодов" может частями списываться в Д-т 90 "Продажи" (в этом случае остатка по Д-т 44 "Расходы на продажу" на начало года не будет), либо может относиться частями непосредственно с К-т 44 "Расходы на продажу" в Д-т 90 "Продажи" в течение установленного срока списания (в этом случае до окончания списания по Д-т 44 "Расходы на продажу" будет оставаться постоянно уменьшающийся остаток).

Пункт 37

Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, а также предметов проката. Этот счет используется в основном снабженческими, сбытовыми и торговыми предприятиями, а также предприятиями общественного питания.

На промышленных и других производственных предприятиях счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации на промышленных предприятиях, не включается в себестоимость выпускаемой продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Снабженческие, сбытовые, торговые предприятия на счете 41 "Товары" учитывают также покупную тару и тару собственного производства, кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 "Основные средства".

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

В снабженческих, сбытовых и торговых предприятиях товары могут учитываться на счете 41 "Товары" по покупным или продажным ценам. При учете товаров по продажным ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается обособленно на счете 42 "Торговая наценка". Расходы по заготовке и доставке товаров учитываются на счете 41 "Товары" (либо с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости товарно-материальных ценностей"). Расходы по хранению и реализации товаров учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

На счете 42 "Торговая наценка" учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками торгующим организациям на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Кредитуется счет 42 "Торговая наценка" при оприходовании товаров на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок), а дебетуется - на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.

Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным на предприятиях товарам, сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" и дебету счета 90 "Продажи". Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным и отпущенным товарам со складов и баз, определяются согласно выписанным счетам-фактурам и списываются (сторнируются) в аналогичном порядке. Относящиеся к нереализованным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами.

Сумма скидки (накидки) на остаток нереализованных товаров на предприятиях розничной торговли может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка", уменьшенной на сумму оборота по дебету счета 42 "Торговая наценка" (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц товаров (по учетным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по учетным ценам).

Если учет продуктов в кладовых, на производстве и в буфетах предприятий общественного питания ведется по продажным ценам (с наценкой), то реализованная торговая скидка (наценка) определяется в порядке, принятом на предприятиях розничной торговли. Если продукты в кладовых учитываются по продажным или средневзвешенным ценам (без наценок), а на производстве и в буфетах - по продажным ценам (с наценкой), то реализованные наценки и реализованные торговые скидки рассчитываются отдельно.

Особенности бухгалтерского учета товаров в неторговых организациях установлены разд. 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Пункт 38

Остаток по счетам 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства, т.е. стоимость продукции (работ), не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделий, неукомплектованных, не прошедших испытаний и технической приемки.

При этом незавершенное производство в бухгалтерском балансе должно отражаться в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами, в том числе отраслевыми.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете может отражаться:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

Пункт 39

С момента вступления в силу Приказа N 186н п. 65 Приказа N 34н установлено, что расходы, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к следующим, отражаются в активе бухгалтерского баланса в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами.

Таким образом, непосредственно нормами Приказа N 34н при вступлении в силу данных изменений порядок признания конкретных расходов будущих периодов (далее - РБП) не установлен.

Критерии признания в бухгалтерском балансе активов установлены п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, далее - Концепция).

В соответствии с указанной нормой актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Согласно п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменян на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

На основании п. 8.6.3 Концепции затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 Концепции).

Вместе с тем согласно п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Данная норма не претерпела никаких изменений.

Таким образом, по нашему мнению, до внесения каких-либо иных изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету в составе РБП организация может учитывать расходы, отражение которых в качестве РБП прямо предусмотрено действующим законодательством, а также иные расходы, которые обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. При этом такие расходы следует расклассифицировать по видам активов.

В отношении отдельных видов расходов можно отметить следующее.

1. Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

2. Кроме того, согласно ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (утв. Приказом Минфина России 06.10.2008 N 107н) равномерно учитываются следующие виды расходов:

- п. 8: дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора);

- п. 15: проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией- векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные на вексельную сумму проценты отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств;

- п. 16: проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

3. Учет расходов на сертификацию в качестве РБП прямо не предусмотрен действующим законодательством. Указанные расходы в общем случае не обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, поскольку сертификаты, как правило, подтверждают соответствие каким-либо условиям. Таким образом, считаем, что расходы на сертификацию признаются с 2011 г. в качестве текущих расходов.

4. Платежи по всем видам добровольного и обязательного страхования, по нашему мнению, нельзя рассматривать как расходы, обусловливающие получение доходов в следующем периоде. Специальных правил для учета таких расходов в качестве РБП законодательством не предусмотрено. Соответственно, такие расходы, по нашему мнению, не являются РБП. Однако считаем, что суммы, перечисленные страховой организации, целесообразно учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и отражать в балансе в составе дебиторской задолженности. Данный вывод основан на том, что, по нашему мнению, по своей экономической сути страхование является "длящейся услугой", которая оказывается ежедневно на протяжении всего времени действия договора страхования. В связи с этим организация не может признать в качестве текущих расходов произведенный платеж по договору страхования единовременно, а должна его отражать в составе авансов выданных и признавать в качестве расходов ежемесячно пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде.

5. Расходы по приобретению лицензий на осуществление отдельных видов деятельности, по нашему мнению, связаны с получением доходов в следующих отчетных периодах, поэтому, несмотря на прямое отсутствие учета таких сумм в соответствии с нормативно-правовыми актами в составе РБП, организация может утвердить порядок их распределения в учетной политике.

6. В отношении неисключительных прав на программные продукты, как уже отмечалось, если организация приобретает программное обеспечение по лицензионному договору, уплачивая при этом фиксированный разовый платеж, то указанные затраты являются расходами будущих периодов в соответствии с п. 39 ПБУ 14/2007 и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Ситуация, когда в лицензионном договоре срок не установлен, ПБУ 14/2007 не определена. В связи с этим, по нашему мнению, порядок признания таких расходов устанавливается учетной политикой организации. При этом можно учитывать, что согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ, если срок действия лицензионного договора не установлен, он считается заключенным на пять лет. Если же организация планирует использовать программу ЭВМ в течение меньшего срока, то она может установить планируемый срок использования.

Во многих случаях вместо лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ заключается договор присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре такой программы или базы данных либо на упаковке экземпляра. Начало использования программы означает согласие на заключение договора. В таком случае срок договора будет неопределенным, оснований для его установления исходя из норм гражданского права не имеется, следовательно, затраты на такой программный продукт под действие ПБУ 14/2007 не подпадают и, по нашему мнению, могут учитываться единовременно. Однако в силу неопределенности законодательства, по нашему мнению, и в такой ситуации возможны установление самостоятельного срока и признание расходов в течение данного срока в соответствии с правилами, предусмотренными учетной политикой.

7. Расходы на генерацию ключа шифрования и выпуск сертификата рассматриваются как текущие, поскольку сами по себе не обусловливают получение доходов в следующем периоде, а необходимы для организации электронного документооборота. Соответственно, такие расходы отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Расходы на обслуживание системы, как правило, производятся единовременно авансом. В связи с тем что плата за услугу производится единовременно, но сама услуга оказывается ежемесячно, то такая оплата рассматривается как авансовый платеж и на дату ее перечисления не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99). Затраты признаются по мере оказания услуг оператором связи и отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

8. Услуга по регистрации домена считается оказанной с момента внесения в реестр информации о домене и его администраторе. Оплата регистрации домена обеспечивает хранение информации о зарегистрированном домене в базе данных на протяжении учетного периода (1 года).

Что касается признания расходов на регистрацию домена, то, по нашему мнению, их учет будет зависеть от конкретной ситуации.

Так, расходы на первичную регистрацию доменного имени, произведенные при разработке сайта организации, если он является нематериальным активом, включаются в первоначальную стоимость сайта. Аналогичное мнение изложено в Письме УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121 в отношении налогообложения. Однако считаем целесообразным придерживаться такого подхода и в бухгалтерском учете.

Если же производится перерегистрация доменного имени, то, по нашему мнению, затраты на такую перерегистрацию непосредственно с получением дохода в конкретных будущих периодах не связаны. Поэтому считаем, что организации следует учесть их в составе общехозяйственных расходов текущего периода без предварительного отражения на счете 97.

Иными словами, в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов должны отражаться реальные затраты, т.е. результаты выполненных работ или оказанных услуг (как сторонними организациями, так и собственными силами предприятия), относящиеся к фактам хозяйственной деятельности, которые наступят в будущем или будут длиться определенный срок.

Расходы в виде предварительной оплаты не должны отражаться в составе расходов будущих периодов, даже если эта предоплата будет закрываться (потребляться) с определенной периодичностью. Так, распространенной ошибкой можно назвать отражение на счете 97 "Расходы будущих периодов" одноразовой оплаты годовой подписки на периодические издания, поскольку в момент оплаты экземпляры издания предприятием еще не получены, соответственно, расход еще не может быть признан в бухгалтерском учете и оплаченные денежные средства должны числиться в составе авансов выданных на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Для исключения возможных споров с контролирующими органами (ФНС, ревизорами, аудиторами и т.п.) в отношении квалификации расходов в качестве расходов текущего или будущих периодов и для единообразия учетной политики на предприятиях со сложной структурой (подразделениях, выделенных на отдельный баланс) рекомендуется включить в приказ об учетной политике рассматриваемый пункт, определяющий особенности финансово-хозяйственной и производственной деятельности, присущие конкретному предприятию.

По нашему мнению, организации целесообразно проанализировать состав РБП и при необходимости внести соответствующие изменения.

Так, суммы расходов на страхование, по сути, являются авансами выданными и будут отражаться в составе дебиторской задолженности, поэтому они не будут списываться единовременно, а, по нашему мнению, должны быть переведены на счета учета расчетов (60 (76)). Материальные носители информации необходимо учитывать, используя счет 10. Расходы, которые не отвечают признакам РБП, считаем целесообразным единовременно отразить в качестве текущих. Те же расходы, которые отвечают критериям признания РБП, можно продолжать учитывать на счете 97.

Также следует отметить, что с 2011 г. в бухгалтерском балансе не предусмотрено отдельной строки "Расходы будущих периодов".

Согласно п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

При этом хотелось бы отметить, что структура баланса с разбивкой на разделы, группы статей и статьи приведена в п. 20 ПБУ 4/99. Согласно этой структуре расходы будущих периодов учитываются в группе "Запасы" раздела "Оборотные активы", т.е. как краткосрочные.

Таким образом, ПБУ 4/99 содержит два противоречивых правила признания активов и обязательств.

По нашему мнению, исходя из новой формулировки п. 65 Приказа N 34н, расходы, которые по правилам бухгалтерского учета относятся к активам соответствующего вида, должны отражаться в бухгалтерском балансе с учетом срока этих активов.

В связи с этим считаем, что расходы, которые по правилам бухгалтерского учета относятся к активам соответствующего вида, можно отнести к прочим активам в разд. I или II баланса исходя из срока, на который будут распределены расходы (более или менее 12 месяцев).

Пункт 40

Отражение в бухгалтерском учете операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в соответствии с ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, - в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Согласно п. п. 8, 12 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

При этом необходимо учитывать, что согласно п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. В соответствии с п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" промежуточной отчетностью является месячная и квартальная отчетность.

Таким образом, необходимо учитывать, что для целей бухгалтерского учета отчетной датой является последний день каждого календарного месяца. Соответственно, переоценку активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и соответствующее этой переоценке отражение курсовых разниц организация должна производить на последнюю дату каждого месяца.

Пункт 41

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах) в иностранной валюте в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Кроме того, данные активы могут переоцениваться по мере изменения курса.

Таким образом, если организация намерена отражать в бухгалтерском учете переоценку денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах) в иностранной валюте каждый раз по мере изменения курса, то это намерение должно быть отражено в учетной политике организации.

Пункт 42

Согласно п. 18 ПБУ 3/2006 при ведении организацией деятельности за пределами Российской Федерации пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна выбрать один из двух допускаемых способов пересчета расходов и доходов от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации.

При этом с 2011 г. следует обращать внимание на то, что в соответствии с Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

Пункт 43

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Аналогичная норма о создании резерва под снижение стоимости МПЗ содержится в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Из анализа данных норм следует, что резерв под снижение стоимости МПЗ создается, если МПЗ морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо их текущая рыночная стоимость снизилась. Иными словами, создание резерва является необходимым только в перечисленных трех случаях. Справедливо и обратное утверждение: если в организации имеются МПЗ, удовлетворяющие трем вышеперечисленным критериям, то организация обязана создать резерв под снижение стоимости МПЗ.

Таким образом, организация имеет право не формировать резерв под снижение стоимости МПЗ только в том случае, если у нее нет МПЗ, отвечающих следующим критериям:

- морально устарели;

- полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

- их текущая рыночная стоимость снизилась.

Если у организации имеются МПЗ, соответствующие перечисленным критериям, она обязана создавать резерв под снижение стоимости МПЗ согласно требованиям п. 25 ПБУ 5/01 и п. 20 Методических указаний по учету МПЗ.

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и тому подобных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Механизм использования этого счета предполагает, что переоценка остатков средств в обороте производится исключительно для целей бухгалтерской отчетности. Снижение стоимости материальных ресурсов при использовании данного счета не влияет на уменьшение стоимости материалов при их списании в бухгалтерском учете в течение последующих отчетных периодов (т.е. в любом случае материалы списываются, например, в производство с кредита счета 10 "Материалы" по фактической себестоимости, без учета их рыночной стоимости).

Таким образом, происходит резервирование возможных потерь организации от снижения балансовой стоимости средств в обороте по отношению к рыночным ценам на конец отчетного периода, что способствует формированию, во-первых, более достоверной информации для пользователей бухгалтерской отчетности, а во-вторых, - фактического размера прибылей и убытков организации именно в данный отчетный период, когда оценивается состояние реального рынка по отношению к формальным данным бухгалтерского учета.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей в конце отчетного периода отражается в учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" на сумму разницы между стоимостью ресурсов на счетах бухгалтерского учета и их рыночной стоимостью.

В бухгалтерской отчетности образованный в конце отчетного периода резерв под снижение стоимости материальных ценностей должен вычитаться из соответствующих статей актива бухгалтерского баланса и отдельно в пассиве не указываться.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" зарезервированная сумма восстанавливается. Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Состояние рыночной стоимости оцениваемых средств в обороте необходимо документально обосновать. Согласно п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение материально-производственных запасов;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Обратите внимание на то, что в Письме Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18, в котором приводятся рекомендации для аудиторских организаций, отмечено, что при оценке соблюдения аудируемым лицом при подготовке бухгалтерской отчетности требования осмотрительности аудитору необходимо рассмотреть резервирование под снижение стоимости материальных ценностей. Далее в Письме финансисты напоминают, что в соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата организации. При этом резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась.

Таким образом, формирование резерва должно являться обязанностью организации. В случае неисполнения этой обязанности аудиторы могут указать на недостоверность бухгалтерской отчетности.

Пункт 44

Согласно п. 70 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н в редакции, действующей с 2011 г.:

"70. Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам".

Таким образом, с 2011 г. организация в обязательном порядке создает резерв по сомнительным долгам в случае признания дебиторской задолженности сомнительной.

В результате начиная с 2011 г. в учетной политике организации не может содержаться запись: "не формировать резерв по сомнительным долгам". Вместе с тем в налоговом учете право такого выбора сохраняется.

Формирование и учет резерва сомнительных долгов производятся по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

При списании с баланса долгов, ранее признанных предприятием сомнительными, одновременно производятся записи по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами.

Обращаем внимание на то, что в бухгалтерском балансе сумма образованного резерва по сомнительным долгам в пассиве отдельно не отражается. На сумму созданного резерва уменьшается сумма дебиторской задолженности, под которую произведено резервирование, без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 91.

Таким образом:

- во-первых, создание резерва по сомнительным долгам является обязательным в случае наличия сомнительных долгов;

- во-вторых, сомнительной считается любая задолженность, а не только задолженность за товары, работы и услуги;

- в-третьих, сомнительной считается не только непогашенная задолженность, но и та, которая с высокой долей вероятности не будет погашена (например, в случае объявления организации банкротом).

Вместе с тем следует учитывать разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 27 января 2012 г. N 07-02-18/01:

"В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов".

Пункт 45

Согласно Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К финансовым вложениям организации относятся, в частности, государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых определены дата и стоимость погашения (облигации, векселя).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, с помощью которого приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Пунктом 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предусмотрено следующее право предприятия, которое может быть определено в учетной политике. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Пункт 46

Согласно п. 22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Следует отметить, что норма п. 21 ПБУ 19/02, в соответствии с которой финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, является общей по отношению к специальной норме, зафиксированной в п. 22 ПБУ 19/02. Иными словами, противоречий в применении данных пунктов ПБУ 19/02 не возникает.

Порядок отражения рассматриваемой разницы в стоимости ценных бумаг в бухгалтерском учете разъяснен в комментариях к счету 58 "Финансовые вложения" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

Пункт 47

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Пункт 48

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, которая существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

В бухгалтерском учете рассматриваемые резервы отражаются по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". На счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" учитываются состояние и движение резервов под потенциальное обесценение вложений предприятия в ценные бумаги (акции других предприятий, облигации и другие долговые обязательства), котирующиеся на бирже (свободном рынке).

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

В бухгалтерском балансе резерв под обесценение вложений в ценные бумаги других организаций отдельно в пассиве не отражается, а вычитается из остатков по счету 58 "Финансовые вложения".

Пункт 49

В отношении формирования резервов с 2011 г. необходимо учитывать, что Приказом Минфина России N 186н признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, позволяющий формировать резервы в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.

Вместе с тем с бухгалтерской отчетности 2011 г. вступило в силу новое ПБУ 8/2010, утвержденное Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н.

Поэтому для признания резервов в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться правилами ПБУ 8/2010.

В соответствии с ПБУ 8/2010 оценочным признается обязательство, размер или срок которого невозможно определить на данный момент. При этом для его признания в бухгалтерском учете необходимо наличие следующих условий:

- у организации есть обязанности, возникшие в результате ее хозяйственной деятельности, не исполнить которые она не может;

- размер таких обязанностей можно обоснованно оценить.

Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Например, оценочные обязательства возникают:

- в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации, если имеется детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации и организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем (п. 11 ПБУ 8/2010);

- в связи с выявлением убыточности заключенного организацией договора в случае, если условиями этого договора предусмотрены штрафные санкции за его расторжение;

- в связи с допущенными организацией нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов, в случае если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов;

- в связи с участием организации в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и она может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу;

- в связи с предстоящими выплатами отпускных работникам;

- в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);

- в связи с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции.

Не возникают оценочные обязательства, в частности:

- в связи с наличием программы ремонта основных средств (даже если ремонт предусмотрен законодательством);

- в связи с наличием программы переобучения персонала;

- в связи с предполагаемым убытком по виду (видам) деятельности;

- в связи с не объявленным работникам планом реструктуризации деятельности.

По оценочным обязательствам организацией создаются резервы. Для отражения оценочного обязательства в учете используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов". При признании обязательства, в зависимости от его характера (т.е. бухгалтерского счета признания расходов по данному обязательству), сумма относится на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включается в стоимость актива на основании п. 8 ПБУ 8/2010.

Величина оценочного обязательства определяется на основании имеющихся документов и опыта работы в аналогичной ситуации с учетом рисков. При необходимости также можно привлечь независимого оценщика. При расчете резервов используют математические формулы учета вероятности событий: если необходимо выбрать из нескольких значений, то берется средневзвешенная величина, если выбор производится из интервала значений - то среднее арифметическое.

Таким образом, поскольку в соответствии с п. 18 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) - мнений экспертов и организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки, то, по нашему мнению, целесообразно будет установить в учетной политике, кем осуществляется оценка величины оценочного обязательства и какими документами эта оценка будет подтверждаться. Например, это может быть справка бухгалтера или иной документ.

Кроме того, для расчета отдельных видов оценочных обязательств (например, предстоящих отпусков работникам) можно разработать методику определения величины оценочного обязательства.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года - обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Особо много вопросов возникло с возможностью отражения в 2011 г. резерва на ремонт, а также резервов на оплату отпусков и годового вознаграждения.

Обязанность расходов на ремонт в общем случае не устанавливается законодательством, а также не возникает в результате прошлых событий, соответственно, не соблюдаются причины возникновения оценочного обязательства.

В Приложении 1 к ПБУ 8/2010 приведен пример 1 для определения того, является ли обязательство по ремонту основных средств оценочным:

"Пример 1. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается".

Таким образом, с 2011 г. ПБУ 8/2010 прямо указывает на то, что не возникает оценочного обязательства (а следовательно, и резерва под такое обязательство) в отношении расходов на ремонт основных средств.

В соответствии со ст. 122 ТК РФ оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. Очередность предоставления отпусков определяется в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения профсоюза, не позднее чем за две недели до наступления календарного года (ст. 123 ТК РФ). Продолжительность ежегодного отпуска в 28 календарных дней установлена ст. 115 ТК РФ. На время отпуска средний заработок работника сохраняется (ст. 114 ТК РФ).

Следовательно, по нашему мнению, для признания оценочного обязательства по оплате отпусков работникам у организации выполняются все условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, а именно:

- в соответствии с нормами гл. 19 ТК РФ у организации имеется обязанность по предоставлению и оплате отпусков работников, возможности избежать исполнения данной обязанности у организации не имеется;

- в результате оплаты отпусков у организации произойдет уменьшение экономических выгод;

- величина размера оплаты отпусков может быть определена.

Согласно п. 3 Приказа Минфина России от 13.12.2010 N 167н нормы ПБУ 8/2010 вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.

Таким образом, поскольку оплата отпусков работников является обязанностью, явившейся следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации, исполнения которой организация не может избежать, при этом вероятно уменьшение экономических выгод и величину такого обязательства можно оценить, то, по нашему мнению, в 2011 г. организация должна "резервировать" расходы на оплату отпусков путем отражения оценочного обязательства в порядке, установленном ПБУ 8/2010.

Указанная позиция подтверждается разъяснениями Минфина России в Письме от 14.06.2011 N 07-02-06/107.

Также следует учитывать разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 27 января 2012 г. N 07-02-18/01:

"В соответствии с ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Указанное следует иметь в виду при определении аудируемым лицом величины оценочного обязательства, связанного, например, с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, в частности, необходимость учета таких обстоятельств, как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.".

Что касается рисков у компании в случае отсутствия созданных резервов либо их создания не в соответствии с действующими ПБУ, то такие риски можно оценивать только при анализе показателей отчетности организации.

Вместе с тем несоблюдение законодательно установленных правил может привести к выдаче аудиторами модифицированного заключения.

Кроме того, согласно ст. 15.11 Кодекса об административных правонарушениях организация может быть привлечена к административной ответственности в виде наложения штрафа на должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, в частности, понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Размер штрафа, налагаемого на должностных лиц, составляет от двух до трех тысяч рублей.

Также организация может быть привлечена к ответственности по ст. 120 НК РФ. Так, под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимаются отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Штраф составляет от 10 000 руб. до 30 000 руб., если налоговая база не занижена.

Главой 25 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли организаций предусмотрено формирование только следующих резервов предстоящих расходов:

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- на ремонт основных средств;

- на оплату отпусков;

- на выплату ежегодного вознаграждения по итогам за год и за выслугу лет.

Поэтому возможно для минимизации расходов по ведению налогового учета резервирование этих расходов в бухгалтерском учете производить аналогично формированию этих резервов в налоговом учете.

Пункт 50

В соответствии с п. 20 ПБУ 8/2010 в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, величина такого оценочного обязательства определяется по дисконтированной величине оценочного обязательства, рассчитанной в соответствии с п. п. 17 - 21 ПБУ 8/2010 (далее - приведенная стоимость).

При этом применяемая организацией ставка дисконтирования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

б) не должна отражать влияние налога на прибыль, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с п. п. 17 - 21 ПБУ 8/2010.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Пример расчета приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в Приложении N 2 к ПБУ 8/2010.

Таким образом, в учетной политике организации следует установить критерий предполагаемого срока исполнения оценочного обязательства для применения ставки дисконтирования. Данный срок должен составлять 12 месяцев или меньше.

Пункт 51

В соответствии с п. 25 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

- увеличена в порядке, установленном п. 9 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины оценочного обязательства;

- уменьшена в порядке, установленном п. 24 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины оценочного обязательства;

- оставлена без изменений;

- списана полностью в порядке, установленном п. 24 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочных обязательств, установленных п. 5 ПБУ 8/2010.

Пункт 52

Дебиторская задолженность представляет собой бухгалтерский показатель, отражаемый в учете предприятия как долг контрагента. Данный долг может возникнуть по тем или иным юридическим основаниям, но в большинстве случаев, в т.ч. и для целей бухгалтерского учета, он соотносится с конкретными хозяйственными операциями, связанными с движением товарно-материальных ценностей или денежных средств: отгрузка продукции (товара и иного имущества, работ, услуг до оплаты), предоплата (до момента получения сырья, работ, услуг) и т.д. Дебиторская задолженность учитывается по дебету различных счетов бухгалтерского учета - 60, 62, 76 и др.

Отвечая на вопрос: "Можно ли списывать эту задолженность?", - необходимо отметить следующее: списывать задолженность можно, однако порядок и результаты этого списания зависят от принятой учетной политики организации.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Таким образом, действующее законодательство предусматривает списание на убытки двух самостоятельных показателей:

1) дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек;

2) долга, нереального для взыскания (имеется в виду долг, находящийся в рамках срока исковой давности).