1.5.2. Добровольное изменение учетной политики

при существенном изменении условий деятельности организации

К существенным изменениям условий деятельности организации можно отнести:

- реорганизацию предприятия;

- изменение видов деятельности.

Последствия добровольного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный период. При этом числовые показатели корректируются как минимум за два года. В данном случае действует принцип сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся.

Все изменения учетной политики разъясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Изменения в учетной политике на следующий финансовый год раскрываются в пояснительной записке, представляемой пользователям с бухгалтерской отчетностью за текущий год. Аргументированное добровольное изменение учетной политики в течение текущего года разъясняется в пояснительной записке в составе текущей отчетности (в т.ч. квартальной), поскольку нередко сопряжено с необходимостью корректировки отчетных данных с начала года. При этом если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на принятие решений пользователей о финансовом положении организации, то данные изменения подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменения в стоимостном выражении;

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы.

2. Проблемы установления учетной политики

на отдельных видах предприятий

Распространенным является мнение о том, что учетная политика необходима только для обычных коммерческих предприятий. Вместе с тем следует отметить, что отдельные элементы учетной политики должны быть установлены и в иных организациях.

Некоммерческие организации в части осуществления предпринимательской деятельности должны вести отдельный учет. Для его организации неизбежно потребуется установление учетной политики. Состав показателей политики этих организаций будет зависеть от вида осуществляемой коммерческой деятельности. Если, например, учреждение занимается производственной деятельностью, то в состав показателей учетной политики могут войти: порядок приобретения и заготовления материалов, способ списания материалов в производство и т.д.

В отношении предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, существует самостоятельная проблема установления учетной политики. В первую очередь это связано с введением в действие с 1 января 2003 г. гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ. В случае когда объектом обложения единым налогом является валовая выручка, то в установлении каких-либо элементов учетной налоговой политики нет необходимости. Если же объектом является совокупный доход, то такая необходимость, безусловно, может возникнуть, поскольку определение затратной части налоговой базы гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ напрямую связывает с принципами формирования расходов для целей налогообложения прибыли по гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, которые, в свою очередь, целесообразно собирать на базе установленной на предприятии системы бухгалтерского учета.

Важно обратить внимание на то, что в 2012 г., как и ранее, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Таким образом, несмотря на то что в 2012 г. у организаций на УСН сохраняется возможность не вести бухгалтерский учет в общепринятом представлении, учетную политику таким организациям иметь необходимо, поскольку они не освобождаются от учета основных средств и нематериальных активов.

Вопрос о необходимости ведения бухгалтерского учета (а соответственно, и формирования полноценной учетной политики) организациям, применяющим УСН, является предметом многочисленных споров.

В 2006 г. в Определении Конституционного Суда РФ от 13.06.2006 N 319-О была высказана позиция о том, что освобождение организации от обязанности ведения бухгалтерского учета в связи с применением упрощенной системы налогообложения не исключает для данной организации обязанность ведения бухучета, если таковая вытекает из другого федерального закона.

Именно такой позиции сегодня придерживается Минфин России (Письма от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67, от 13.04.2009 N 07-05-08/156).

Так, в ГК РФ, Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" содержатся нормы об обязательном утверждении годовых отчетов и бухгалтерских балансов организации ее высшим органом управления. Также указанные нормативные акты содержат нормы, реализация которых возможна только на основе информации бухгалтерского учета (расчет чистых активов, распределение дивидендов и др.)

В Письме Минфина России от 10.05.2011 N 03-11-11/115 также разъясняется, что, в частности, нормы законодательства РФ об акционерных обществах обязывают акционерное общество вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков по результатам финансового года (ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Важно принять во внимание, что 6 декабря 2011 г. был принят Федеральный закон N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", который вступит в силу 1 января 2013 г. (ст. 32 Закона).

В Законе N 402-ФЗ не предусмотрено освобождение организаций от обязанности ведения бухгалтерского учета в зависимости от применяемой системы налогообложения. При этом в соответствии с п. 2 ст. 6 нового Закона бухгалтерский учет могут не вести:

- индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, - в случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством;

- находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Таким образом, с 2013 г. организации, применяющие УСН, в обязательном порядке ведут бухгалтерский учет и формируют учетную политику.

Однако в настоящее время Законом не предусмотрено каких-либо переходных положений для тех организаций, которые не вели бухгалтерский учет. В силу этого и учитывая существующую позицию официальных органов, считаем целесообразным и даже необходимым для организаций, применяющих УСН, вести учет и формировать учетную политику.

В заключение хотелось бы обратить внимание на тот факт, что необходимость установления учетной политики может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Этот вопрос из разряда сложных. Поскольку установление учетной политики в совместной деятельности нормативно не предусмотрено, то вопрос можно разрешить только по аналогии с обычными предприятиями. При этом рекомендуется опираться на действующее с 1 января 2004 г. ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н).