2.3 Ограничения аудита финансовой отчетности

Стандартизация аудита предполагает обеспечение его высокого качества. Однако аудиторы не могут выявить все имеющиеся ошибки и нарушения в учете и отчетности, все злоупотребления, все налоговые недочеты и т.д.

В МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» перечислены причины, по которым возможности аудита и аудитора являются ограниченными:

• Использование тестирования (аудитор проверяет отдельные разделы системы учета для выяснения их надежности и пытается по результатам этих тестов сделать выводы о надежности системы учета в целом).

• Ограничения, присущие любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля (например, возможность сговора). СБУ и СВК создаются для того, чтобы обнаруживать и предотвращать и исправлять возможные ошибки и искажения. Для этого используется система двойной записи, подтверждение хозяйственных операций первичными документами, внутренние проверки, сверки и т.п. Тем не менее, если бы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля всегда со 100%-ной надежностью отражали хозяйственные операции экономического субъекта, может быть, не возникала бы потребность в аудиторах (как и в других проверяющих).

• Убеждающий характер аудиторских доказательств. Тот факт, что преобладающая часть аудиторских доказательств носит скорее убеждающий, нежели исчерпывающий характер. Аудитор может делать исчерпывающие выводы только в отношении примитивных и малоинформативных положений. Например, можно достоверно установить, что кассовая книга прошнурована и содержит определенное число листов, но предположить, что она ведется должным образом, записи делаются в момент совершения операций, а не задним числом, средства выдаются продуманно, первичные документы отражают подлинный смысл первичных документов, - можно лишь с большей или меньшей степенью вероятности. Именно это имеется в виду, когда говорится, что большая часть аудиторских доказательств предоставляет лишь доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающий характер.

• Субъективность суждения аудитора. Работа, выполняемая аудитором для формирования мнения основывается на его субъективном суждении, в частности, в отношении:

• сбора аудиторских доказательств, например, при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

• подготовки выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств.

• Особые обстоятельства, например, наличие связанных сторон (операции со связанными сторонами могут быть направлены на искажение действительного состояния дел аудируемого лица).

Так, безвозмездная передача материальных ценностей или денежных средств зависимой стороной клиенту перед составлением отчетности может фиктивно улучшить имущественное положение проверяемого субъекта, а после утверждения отчета, полученные средства возвращаются зависимой стороне. Иногда руководители аудируемого лица имеют основания скрывать полный перечень своих аффилированных лиц, и аудитору не просто их выявить. Для некоторых случаев в стандартах предусмотрены особые аудиторские процедуры. Тем не менее, бывает, что аудитор по объективным причинам не в состоянии выявить существенные искажения и не должен нести ответственность за это.

На основании МСА 200 построено российское федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Российский стандарт существенно отличается от международного аналога в частности тем, что не предусматривает:

• положения о том, что аудит финансовой отчетности представляет собой задание, обеспечивающее уверенность;

• положений, раскрывающих понятие «аудиторский риск» и его взаимосвязи с уровнем существенности;

• положений, раскрывающих понятие «финансовая отчетность» и «полный комплект финансовой отчетности»;

• положений, устанавливающих ответственность руководства за надлежащее применение принципов финансовой отчетности при подготовке и представлении финансовой отчетности;

• положений, устанавливающих порядок выражения аудиторского мнения в отношении финансовой отчетности и т.д.

Как уже упоминалось в МСА речь идет о финансовой отчетности. В российском варианте стандарта, хотя и заложена калька с МСА «финансовая отчетность», речь идет о тех же пяти формах бухгалтерской отчетности.

Для российского пользователя важно понимать неравнозначность понятий «финансовая отчетность» и «бухгалтерская отчетность», которые, однако, в специальной экономической литературе часто используются как синонимы.

В действительности же финансовая и бухгалтерская отчетность понятия различные и различаются они, прежде всего, содержательно. Понятие «финансовая отчетность» – шире. В ее состав включается целый ряд нефинансовых показателей. Например, эффективность бизнес-сегментов, стратегические цели, разработка новых продуктов, рыночная доля, инвестиции в НИОКР, информация о рисках, присущих деятельности компании, о том, как менеджмент управляет рисками. Финансовая отчетность включает в себя всю эту информацию наряду с бухгалтерской отчетностью.