2.2 Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности
Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности регулируется МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности». Положения данного стандарта определяют так же ответственность руководства за подготовку и представление финансовой отчетности и применимые принципы финансовой отчетности.
Целью аудита финансовой отчетности (п.2 МСА 200) является выражение мнения о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами подготовки финансовой отчетности.
Данное определение очень важно, поскольку соответствует пониманию аудита в экономически развитых странах. В России аудит часто отождествляют с проверкой бухгалтерского учета и поиском любых, даже мелких ошибок, с подготовкой их пространного перечня. Существует также мнение, что аудит нужен для выявления недостатков в налоговой сфере. Многие думают, что основная задача аудиторов – выявлять случаи мошенничества и финансовые злоупотребления.
В МСА 200 изложены общие принципы аудита:
Необходимость соблюдения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, разработанного МФБ.
Необходимость соблюдения МСА в работе аудитора.
Планирование и выполнение аудита должно происходить с профессиональным скептицизмом, сознанием того, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенные искажения финансовой отчетности.
В соответствии с Международными принципами для заданий, обеспечивающих уверенность, аудит финансовой отчетности представляет собой задания, обеспечивающие уверенность. Применительно к МСА 200 указанные принципы применяются при аудите финансовой отчетности.
В отношении аудита финансовой отчетности аудитор должен соблюдать те же этические требования, что и при выполнении задания, обеспечивающего уверенность:
Независимость - аудитор должен быть свободен от какой-либо заинтересованности в делах клиента, которая может быть признана несовместимой с принципами честности, объективности и независимости.
В конце XVII века в Шотландии был принят первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора; тем самым в Западном мире было введено современное понятие независимости аудитора.
Обстоятельства, которые, согласно МСА, могут обусловить сомнения в независимости аудитора:
Финансовая взаимосвязь с клиентом или с их делами.
Работа аудитора на руководящей должности в организации клиента.
Выполнение управленческих функций и принятие управленческих решений.
Личные и семейные отношения.
Получение от одного клиента гонорара, сумма которого имеет значительную долю в общей сумме дохода аудитора.
Обусловленность выплаты гонорара требуемыми клиентом выводами (мнением) аудитора.
Принятие аудитором товаров, услуг или знаков чрезмерного гостеприимства.
Преобладающее участие в капитале аудиторской фирмы лиц, не имеющих отношения к аудиторской практике.
Работа бывшего партнера аудиторской фирмы на руководящей должности в проверяемой организации.
Действительное или возможное судебное разбирательство между аудитором и его клиентом.
Длительное участие одних и тех же лиц в проверках ФО одного и того же клиента.
Порядочность (или честность) – справедливое ведение дел, откровенность и правдивость.
Объективность – обязательство быть справедливым, не иметь конфликта интересов, избегать влияния других лиц, мешающих непредвзятости аудитора.
Профессиональная компетентность и должная тщательность – обязанность аудитора предоставлять услуги с должной тщательностью, компетентностью и старательностью, поддерживая свои профессиональные знания и навыки на требуемом уровне. Аудитор не должен вводить в заблуждение клиента относительно опыта или экспертных знаний, которыми он в действительности не обладает.
Конфиденциальность – обязательство аудиторов обеспечивать конфиденциальность информации, полученной в ходе предоставления профессиональных услуг.
Профессиональное поведение - аудитор должен заботиться о поддержании хорошей репутации профессии.
Следование техническим стандартам – предоставление профессиональных услуг в соответствии с применимыми стандартами, например, МСА, внутренними стандартами профессиональных аудиторских объединений и другими нормативными документами.
Необходимость соблюдения МСА 200 в работе аудитора объясняется тем, что в стандартах содержатся основные принципы аудиторских заданий и принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности, а также необходимые процедуры и пояснения.
В частности, принцип, касающийся обязательности наличия у аудитора профессионального скептицизма, означает, что аудитор критически и с сомнениями оценивает вескость полученных аудиторских доказательств. Проявлять профессиональный скептицизм необходимо чтобы:
Не упускать из виду встречающиеся в ходе проверки подозрительные обстоятельства.
Не делать неоправданных обобщений при подготовке выводов по результатам аудита.
Не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур (на стадии их планирования), а также при оценке результатов, полученных по завершении таких процедур.
При планировании и проведении аудита аудитор должен пытаться избегать двух крайностей:
не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным;
не должен предполагать безусловной честности руководства аудируемого лица.
Другими словами, аудитор должен относиться к проверяемым лицам с уважением, но быть готовым к тому, что часть предоставляемой ему информации окажется ложной, содержащей умышленные искажения.
Для достижения цели аудита (т.е. формирования адекватного мнения о достоверности отчетности клиента) в соответствии с требованиями международных стандартов аудита, требованиями профессиональных организаций, нормативных актов и условий договоренности определяется объем аудита, т.е. аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми при определенных обстоятельствах.
Термин «объем аудита» касается как количества, так и качества проводимых аудиторских процедур (их соответствия стандартам). Также он связан с термином «ограничения объема аудита».
Тот факт, что цель аудита – выражение мнения аудитора, т.е. его субъективной точки зрения означает следующее. Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.
В МСА существенная роль отводится проблеме формирования уверенности аудитора и необходимости обеспечения разумного уровня уверенности.
Аудитор должен обеспечить высокий, но не абсолютный, уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, свободна от существенных искажений.
Мнение аудитора формулируется в аудиторском отчете в виде позитивной уверенности (например, «Отчетность дает достоверное и объективное представление об объектах аудита»). Таким образом, при выражении позитивной уверенности утверждается факт достоверности отчетности.
Аудитор по результатам своей работы может заявить представителям аудируемого лица и другим заинтересованным пользователям отчетности о своей уверенности, которая может принять одну из следующих форм:
Абсолютная;
Разумная;
Умеренная (или средняя);
Недостаточная (низкий уровень уверенности).
Абсолютной уверенности у аудитора по результатам проверки финансовой отчетности в принципе не может быть. Даже полное повторение аудитором всего учетного цикла (от проводок, формирования регистров и отчетных форм клиента) не даст 100%-ной гарантии подлинности первичных документов, надежности контрагентов, достоверности оценочных показателей финансовой отчетности и т.д. Абсолютная уверенность возможна только при наличии очевидных и малоинформативных фактов: в данной кассовой книге прошнуровано и пронумеровано столько-то листов.
Разумная уверенность в данном случае не должна ассоциироваться с общечеловеческой категорией, это - установленный МСА термин.
Разумная уверенность в контексте международных стандартов аудита – это именно та степень уверенности, которую пытается обеспечить аудитор, то есть это максимальная степень уверенности, которой аудитор способен достичь, если он надежно и квалифицированно выполняет свою работу.
Среднюю степень уверенности обеспечивает такая сопутствующая аудиту услуга, как обзорная проверка финансовой отчетности (в российских правилах пока нет указания на этот вид проверок). При этом аудитор собирает аудиторские доказательства менее детально, чем в случае аудита. Цель обзорной проверки – отслеживание бросающихся в глаза нарушений и искажений. Аудитор по ее результатам не выражает мнения о достоверности отчетности, а свидетельствует о том, что в ходе работы ему не встретились факты, явно свидетельствующие о нарушениях. Поэтому уверенность, которую обретут пользователи по результатам такого аудита, будет ниже, чем в случае полноценного аудита.
Низкий уровень уверенности связывают с выполнением аудитором таких сопутствующих услуг, как технические задания. Согласно техническому заданию аудитора по договоренности с заказчиком аудитором могут выполняться действия, по существу не являющиеся аудитом. Так, аудитору может быть поручено, проверить все операции по кассе на предмет соблюдения требований оформления первичных документов. Аудитор может провести анализ структуры дебиторской задолженности экономического субъекта. Такие функции могут быть поручены аудитору, если он сам согласится на выполнение такой рутинной не требующей высокой квалификации работы. В ходе выполнения таких работ аудитор может принести заказчику пользу, но они не заменяют полноценный аудит, поскольку отдельные процедуры не дают уверенности о достоверности отчетности.
Концепция разумной уверенности предполагает наличие риска выражения аудитором несоответствующего аудиторского мнения в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения (аудиторский риск).
Аудитор должен планировать и проводить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, который будет соответствовать цели проверки. Степень аудиторского риска снижается посредством планирования и выполнения аудиторских процедур с тем, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и сформулировать обоснованные выводы. Снижая аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, аудитор получает разумную уверенность.
Согласно МСА, аудиторский риск – это риск выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части:
Неотъемлемый риск – риск подверженности сальдо счетов или класса операций искажениям в случае отсутствия необходимых систем внутреннего контроля.
Риск средств контроля – риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо счетов или класса операций, не будет обнаружено или предотвращено вследствие отсутствия необходимых систем внутреннего контроля.
Неотъемлемый риск и риск средств контроля в совокупности представляют собой риск существенного искажения (риск того, что до начала проведения аудита в финансовой отчетности содержались существенные искажения).
Риск необнаружения – это риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение, содержащееся в отчетности, которое может быть существенным само по себе, или в совокупности с другими искажениями.
Рассмотрим на конкретных примерах, в чем состоят особенности каждой составляющей аудиторского риска.
Пример 1. В результате опечатки транспортные расходы были некорректно отнесены на счет канцелярских расходов.
Такая ошибка может иметь место в случае отсутствия систем внутреннего контроля и, следовательно, здесь мы имеем дело с неотъемлемым риском.
Пример 2. Остаток на одном из счетов дебиторской задолженности не был включен в общий перечень остатков на счетах по состоянию на конец месяца.
Данное искажение не было своевременно обнаружено – это риск средств контроля. Система контроля состояния и учета дебиторской задолженности существует, однако не обновляется.
Пример 3. Существует вероятность, что в процессе выборочного тестирования обычных операций вышеперечисленные примеры аудитором не будут рассмотрены – это риск необнаружения, поскольку цель аудиторской выборки заключается в тестировании системы внутреннего контроля в целом, а не в выявлении каждой отдельной ошибки.
Прежде, чем приступить к проведению аудита, аудитору следует:
Провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности.
Соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операций.
При проведении оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение, учитывая при этом многочисленные факторы, а именно:
на уровне финансовой отчетности
порядочность руководства;
опыт и знание руководством отрасли, к которой относится компания;
необычное давление на руководство, например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению отчетности;
характер бизнеса компании – его жизнеспособность в постоянно изменяющемся мире, т.е. адекватный уровень развития технологий, потребительский спрос на продукты и т.д.
на уровне сальдо счетов и класса операций
счета, которые могут быть подвержены искажениям, например, счета, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки (например, резервируемые счета);
роль субъективного суждения, необходимого для определения фактического сальдо счетов.
Например, аудитор знает, что менеджеры компании стимулируются в конце года по результатам работы за год. При этом критерием - является улучшение имущественного положения в фирме. Аудитору необходимо проследить, не была ли капитализирована крупная сумма расходов с целью, показать увеличение стоимости активов.
подверженность активов потерям или краже, например, материальные ценности или денежные средства;
необычные операции, особенно в конце периода.
Аудитор проводит аудиторские процедуры для оценки риска существенного искажения и стремится установить границы уровня риска необнаружения путем выполнения дальнейших аудиторских процедур.
Существует обратная зависимость между уровнем риска необнаружения и риском существенного искажения. Если уровень риска существенного искажения оценен как высокий, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если риск существенного искажения находится на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Аудитор несет ответственность за формирование и выражение мнения по финансовой отчетности. Ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности несет руководство клиента. Руководство клиента также несет ответственность за надлежащее применение принципов финансовой отчетности при подготовке и представлении финансовой отчетности.
В случае, если аудитор заключил, что принципы финансовой отчетности, принятые руководством неприемлемы, он должен рассмотреть возможность отказа от задания (в соответствии с МСА 210 «Условия аудиторских заданий») и модификации аудиторского заключения (в соответствии с МСА 701 «Модификации отчета (заключения) независимого аудитора»).
Аудит финансовой отчетности не освобождает руководство и лиц, осуществляющих управление от ответственности.
Финансовая отчетность – это структурированное представление финансовой информации, предназначенная для отражения экономических ресурсов и обязательств субъекта на определенный момент времени или в динамике за определенный период времени в соответствии с основными принципами финансовой отчетности. Под данным термином также понимается полный комплект финансовой отчетности или отдельные формы финансовой отчетности.
Полный комплект финансовой отчетности включает: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, учетную политику и пояснительную записку.
При выражении аудитором мнения о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности, он должен следовать требованиям МСА 700R «Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения».
Кроме «Международных принципов заданий, обеспечивающих уверенность» и МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» в систему Международных стандартов аудита включен МСА 3000R «Задания по обеспечению уверенности, отличные от аудита или обзорных проверок финансовой отчетности», который устанавливает основные принципы и процедуры по выполнению аудиторских заданий, обеспечивающих уверенность. В этом стандарте установлены порядок и процедуры по принятию (продолжению) задания и согласованию условий задания. Кроме того, стандарт раскрывает порядок планирования и выполнения задания, условия привлечения эксперта в ходе сбора и оценки аудиторских доказательств, порядок документирования и подготовки заключения по итогам задания».
МСА 3000R «Задания по обеспечению уверенности, отличные от аудита или обзорных проверок финансовой отчетности» не имеет аналогов в системе российских стандартов аудита.