Юридические факты в налоговом праве

Юридические факты в налоговом праве — это определенные обстоятельства реальной жизни (условия, ситуации, состояния, поступки), с которыми юридические предписания (нормы и принципы налогового права, индивидуально-правовые акты) свя­зывают возникновение, прекращение или изменение налоговых правоотношений.

С наличием тех или иных фактов связано не только участие субъекта налогового права в налоговых правоотношениях, но и са­мо приобретение или возникновение правосубъектности. Напри­мер, с момента государственной регистрации юридического лица возникает обязанность поставить его на налоговый учет, тем са­мым юридическое лицо приобретает налоговую правосубъект­ность; начисление и выплата предприятием каких-либо денежных доходов своим работникам порождают обязанность исчислить, удержать с этого дохода необходимые налоги и перечислить их в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды, т. е. при наличии указанных юридических фактов пред­приятие приобретает статус налогового агента. Поэтому в налого­вом праве юридические факты служат основанием не только воз­никновения, изменения или прекращения налогового правоотно­шения. Однако будет справедливым отметить, что все же динамика налоговых правоотношений является главным и наиболее распро­страненным следствием юридических фактов.

Поскольку большинство налоговых правоотношений возника­ет на основе правовых норм, то такие факты становятся юридиче­скими в силу признания их в данном качестве государством. Фис­кальная деятельность государства и финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщиков представляют собой непрерыв­ную цепь разнообразных фактов, явлений, событий, действий, случаев, но не все из них имеют юридическое значение, а только те, которые затрагивают наиболее существенные финансовые ин­тересы государства и частных лиц, входят в сферу налогово-право-вого регулирования и могут повлечь известные юридические по­следствия.

Таким образом, в налоговом праве признание юридически зна­чимого характера тех или иных обстоятельств полностью зависит от властной стороны налоговых правоотношений — государства. Так, согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбо­ра возникает, изменяется и прекращается при наличии основа­ний, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах; обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента установленных законодательством обстоятельств, преду­сматривающих уплату данного налога (сбора).

Жизненные обстоятельства, с наличием которых связано воз­никновение налоговых правоотношений, могут существовать и «до права», т. е. быть объектами или обстоятельствами реального мира, но только налоговые нормы придают им статус юридиче­ских в целях регулирования и упорядочения общественных про­цессов в финансовой сфере. Юридические факты служат непо­средственными поводами, основаниями для появления и функ­ционирования налоговых правоотношений.

Конкретные жизненные обстоятельства, с которыми нормы нрава связывают возникновение, изменение, прекращение нало­говых правоотношений, — юридические факты — описываются в гипотезе налогово-правовой нормы. Юридические факты приво­дят в действие диспозицию нормы налогового права, иные норма­тивные правовые предписания, определяют границу возможного и должного поведения сторон в налоговых правоотношениях. В ре­альную налоговую деятельность юридические факты воплощают­ся путем их соблюдения, исполнения, применения, использова­ния индивидуализированными субъектами налоговых правоотно­шений.

Юридические факты в налоговом праве имеют определенные признаки, обусловленные сферой своего проявления — фискаль­ной деятельностью государства.

Во-первых, они содержат информацию о состоянии общест­венных отношений, входящих в предмет налогового права. Поми­мо таких элементов правового механизма, как предмет и методы правового регулирования, юридические факты помогают отграни­чить налоговое право от иных подотраслей финансового права. Юридическими фактами выступают лишь такие обстоятельства, которые прямо или косвенно влияют на сферу налогообложения в государстве, затрагивают финансовые права субъектов налогового права.

Во-вторых, юридические факты определенным образом объек­тивированы, т. е. выражены вовне. В налоговом праве, как в иных правовых образованиях, юридическими фактами не могут быть бессодержательные события и действия, абстрактные понятия, мысли и т. д. Вместе с тем налоговое законодательство при квали­фикации налоговых правонарушений учитывает их субъективную сторону, в частности такие элементы, как вина, мотив, интерес, цель. Но эти юридические факты сами по себе не порождают на­логовых правоотношений, они оказывают на них влияние только в составе сложного юридического факта, будучи его элементами. Своеобразным исключением из числа объективированных юриди­ческих фактов в налоговом праве выступают презумпции и фик­ции, поскольку они могут быть закреплены в законодательстве с известной долей абстракции или выводятся из него посредством толкования.

В-третьих, в налоговом праве юридические факты характеризу­ют наличие либо отсутствие определенных явлений реальной жиз­ни. В сфере налоговой деятельности юридическое значение могут иметь не только позитивные, но и негативные факты. Позитивные юридические факты — это реальные явления природы или обще­ственной жизни, влияющие на динамику налоговых правоотно­шений. К ним можно отнести доход налогоплательщика, переход права собственности, реализацию товаров, использование объек­тов животного мира и другие факты и события, имеющие значе­ние для налогообложения. Негативные юридические факты, на­против, отражают отсутствие чего-либо (объектов, действий, со­стояния и т. д.), что также влияет на движение налогового правоотношения. Юридическими фактами такого вида в налого­вом праве могут выступать отсутствие налоговых льгот, непред­ставление налоговой декларации, отсутствие взаимозависимости между субъектами налогового права и т. д.

В-четвертых, юридические факты в налоговом праве норматив­но определены. Большинство юридических фактов четко зафик­сировано в налоговом законодательстве (НК РФ, законодательст­во о налогах и сборах субъектов РФ). Вместе с тем в процессе ин­дивидуального регулирования правоприменительными органами (Минфином России, налоговыми органами, финансовыми орга­нами субъектов РФ и муниципальных образований) может произ­водиться конкретизация юридических фактов, необходимых для наделения правами или возложения обязанностей. Так, согласно п. 2 ст. 93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при про­ведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В приведенной норме законодательно установлен юридиче­ский факт, наличие которого влечет возникновение охранитель­ного налогового правоотношения, — непредставление докумен­тов. Вместе с тем закон определяет, что сроки для их представле­ния должны быть определены органом налогового контроля. Тем самым в процессе проведения налоговой проверки индивиду­ально-определенного налогоплательщика проверяющий налого­вый орган (налоговый орган по месту учета этого налогоплатель­щика) конкретизирует такой юридический факт, как срок пред­ставления необходимых документов. Поэтому в реальной жизни хранительное налоговое правоотношение по привлечению налогоплательщика к ответственности за непредставление документов может возникнуть только по истечении этого срока.

В-пятых, в налоговом праве юридические факты зафиксированы в установленной законодательством процедурно-процессуальной форме. Налоговое право достаточно формализированно, по­этому подавляющее большинство юридических фактов имеет пра­вовое значение лишь в том случае, если оно надлежащим образом оформлено и зафиксировано. Так, один из основных объектов на­логовых правоотношений — налог — считается законно установ­ленным только при соблюдении всех требований, предъявляемых к подобному процессу ст. 17 НК РФ. Напомним, что согласно на­званной норме налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложе­ния, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налого­вый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, поря­док и сроки уплаты налога. В отдельных случаях юридические факты должны быть подтверждены (доказаны) на основе иных нормативных правовых актов. Например, согласно ст. 165 НК РФ для подтверждения права на получение возмещения при налого­обложении налогом на добавленную стоимость по налоговой став­ке 0% налогоплательщик обязан представить в налоговые органы определенные документы, перечень которых зависит от вида его деятельности. Сведения, содержащиеся в этих документах (кон­трактах, выписках из лицевого банковского счета, таможенных декларациях и т. д.), будут выступать юридическими фактами, на основании которых налоговый орган сможет принять решение о правомерности исчисления налогоплательщиком НДС по став­ке 0%.

В-шестых, юридические факты влекут предусмотренные нало­говым законодательством правовые последствия. Такими послед­ствиями являются возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений.

В налоговом праве юридические факты довольно разнообразны и классифицируются по различным основаниям.

По волевому признаку юридические факты во всех отраслях права, в том числе в налоговом, делятся на события и действия.

События — это такие обстоятельства, которые объективно не зависят от воли и сознания людей. Например, по достижении 16-летнего возраста гражданин становится деликтоспособным, т. е. может нести ответственность за совершение налогового пра­вонарушения; со смертью налогоплательщика прекращается его налоговая обязанность; истечение срока давности взыскания санкций прекращает право государства на привлечение налого­плательщика к ответственности. Стихийные бедствия также отно­сятся к событиям, влекущим наступление налоговых правоотно­шений: на основании п. 1 ст. 111 НК РФ совершение деяния, со­держащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств является обстоятельством, исключающим вину ли­ца в совершении налогового правонарушения. Болезнь налогопла­тельщика может послужить обстоятельством, смягчающим нало­говую ответственность.

События относятся к природным явлениям и юридических критериев не содержат, поэтому автоматически никаких обстоя­тельств не порождают, но служат причинами, предпосылками для возникновения налоговых правоотношений. Так, если налогопла­тельщик не смог вовремя представить в налоговый орган запра­шиваемые документы в силу действия обстоятельств непреодоли­мой силы (землетрясение, наводнение и т. п.), то он не может быть привлечен к ответственности за данное правонарушение. Однако проявление таких обстоятельств должно быть установлено наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массо­вой информации и иными способами, не нуждающимися в специ­альных средствах доказывания; после прекращения действия ука­занных обстоятельств налогоплательщик обязан выполнить возло­женные на него обязанности.

Существенное значение в механизме налогово-правового регу­лирования имеет такая разновидность юридических фактов-собы­тий, как сроки. Исполнение налоговой обязанности и остальные налоговозначимые деяния проистекают в пространстве и во време­ни. Временная протяженность — важнейшая характеристика об­щественных отношений в налоговой сфере. Установление сроков совершения налоговых действий невозможно переоценить, по­скольку каждый налог должен уплачиваться в строго установлен­ные именно для этого вида платежа сроки, каждые налоговые про­цессуальные поступки должны совершаться в точно отведенные промежутки времени. До истечения срока давности необходимо выявлять налоговые правонарушения; до истечения сроков обра­щения в суд необходимо подать исковое заявление и т. д. В против­ном случае государство сможет потерять контроль за поступлени­ем налогов в бюджеты, а субъекты будут лишены возможности за­щитить свои права.

Как юридические факты сроки могут выступать только в каче­стве элементов фактического состава. Срок сам по себе, вне связи с иными событиями и фактами в налоговой сфере, никакого со­держания не несет: он значим только как срок чего-либо.

Общий порядок исчисления сроков, установленных законода­тельством о налогах и сборах, определен ст. 6 НК РФ. В налогов^ом праве характерной чертой срока является определенность его начального и конечного моментов. Начало течения срока зависит от установленных в налоговом законодательстве фактов. Статья б¹ НК РФ определяет, что течение срока, исчисляемого годами, ме­сяцами, неделями или днями, начинается на следующий день по­сле календарной даты или наступления события, которыми опре­делено его начало. Так, согласно ст. 84 Н К РФ налоговый орган обязан осуществить постановку на учет налогоплательщика в те­чение пяти дней со дня представления им всех необходимых до­кументов и в тот же срок выдать налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе. В приведенном примере началом течения срока постановки на учет будет день, следующий заднем, в котором налогоплательщик представил в налоговый ор­ган все необходимые документы. По такому же принципу в нало­говом законодательстве исчисляется срок давности привлечения к налоговой ответственности: согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налого­вого правонарушения, если со дня его совершения либо со сле­дующего дня после окончания налогового периода, в течение ко­торого было совершено это правонарушение, истекло три года.

Конец срока определяется истечением некоторого количества единиц времени. Например, п. 2 ст. 204 НК РФ установлено, что уплата акциза при совершении операций с нефтепродуктами про­изводится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истек­шим налоговым периодом.

Элементом срока является сознательно выбранный законода­телем масштаб времени. В налоговом праве, как и в большинстве иных отраслей права, закреплены универсальные масштабы вре­мени — год, квартал, месяц, неделя, день. Кроме точно опреде­ленных временных промежутков юридическими фактами в нало­говом праве могут выступать и другие характеристики времени — сезонный характер работ, срок проведения налоговой проверки, срок уклонения от уплаты налогов, срок действия лицензии (раз­решения) на пользование объектами животного мира и т. д. В со­ответствии со ст. б¹ Н К РФ срок может определяться также указа­нием на событие, которое неизбежно должно наступить. Напри­мер, датой получения внереализационных доходов признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (п. 4 ст. 271 НК РФ), датой окончания действия льгот для родителей по уплате подоходного налога — достижение их ребенком 18-летнего возраста, а если он является студентом дневной формы обуче­ния — 24-летнего возраста (п. 4 ст. 218 НК РФ).

функции фактов-сроков в налоговом праве чрезвычайно мно­гообразны. Они выполняют предупредительную, пресекательную, стимулирующую функции, служат юридической гарантией защи­ты прав субъектов налогового права и надлежащего исполнения ими обязанностей, стабилизируют налогово-правовое регулирова­ние.

Действия — это факты, зависящие от воли людей, совершае­мые людьми и направленные на появление юридических послед­ствий. В налоговом праве действия проявляются в двух аспектах — правомерном (установление налога, подача налоговой деклара­ции, постановка на налоговый учет и т. д.) и неправомерном (на­логовые правонарушения). Правомерные действия соответствуют предписаниям налогово-правовых норм, в них выражается право­мерное (с позиций законодателя) поведение субъектов налогового права. Правомерные действия — это волеизъявление субъекта на­логового права, выражающееся в таких формах, как жалоба, заяв­ление, договор и т. п. К числу правомерных действий, оказываю­щих влияние на динамику налоговых правоотношений, относятся и акты — документы различных государственных органов и долж­ностных лиц: приказы Минфина России, разъяснения ФНС Рос­сии, решения налогового органа о взыскании налоговой недоим­ки, предоставлении отсрочки по уплате налога и т. д.

В налоговом праве юридические факты в виде правомерных действий разнообразны и играют значимую роль в механизме на-логово-правового регулирования. В целях эффективного регули­рования налоговых отношений правомерные юридические факты-действия можно подразделить по различным основаниям: 1) по объекту — действия налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов и др.; 2) по юридической направленности — действия-акты, действия-поступки; 3) по способу совершения — очно либо через налогового агента или налогового представителя.

Неправомерные действия противоречат налогово-правовым предписаниям, причиняют вред фискальным правам государства, подобными юридическими фактами выступают все виды налоговых правонарушений и иное поведение правообязанного субъекта, противоречащее нормативным предписаниям. В связи с этим для налогового права наибольшее значение имеет подразделение юридических фактов в виде неправомерных действий по форме на (умышленные и неосторожные).

Следует также иметь в виду, что к разновидности действия как юридического факта относится и бездействие. Таких юридических фактов в налоговом праве достаточно много. Например, субъект налогового права вместо действий бездействует, не выполняет своих обязанностей, причиняет бездействием вред и т. д. Как пра­вило, бездействие приводит к нарушению финансовой дисципли­ны и поэтому становится юридическим фактом для возникнове­ния охранительных налоговых правоотношений. Так, в форме бездействия совершаются такие правонарушения, как неуплата налогов, непредставление налоговым органам документов, невы­полнение банком поручения налогового органа о списании нало­говой недоимки, отсутствие ведения бухгалтерского учета, неявка свидетеля в налоговые органы и т. п.

В налоговом праве к юридическим фактам также относятся правовые состояния — состояние гражданства, нахождение в долж­ности, которая обязывает нести ответственность за состояние бух­галтерского учета на предприятии, состояние в браке или родстве, нахождение во взаимозависимости от иного лица (организации) и проч.

По характеру последствий в налоговом праве следует различать правообразующие, правопрекращающие и правоизменяющие факты. Например, регистрация юридического лица порождает обязан­ность встать на налоговый учет, ликвидация этого лица прекраща­ет налоговые обязанности, а реорганизация видоизменяет ранее возникшие налоговые правоотношения с его участием.

С точки зрения связи с соответствующими правовыми отноше­ниями юридические факты подразделяются на материальные и процессуальные. К числу первых принадлежат фактические обстоя­тельства, являющиеся основаниями наступления материальных налоговых правоотношений. Вторые связаны с налоговым про­цессом, его движением и развитием. Так, материальным юридиче­ским фактом будет получение предприятием прибыли, поскольку данное явление влечет возникновение налоговых правоотноше­ний по исчислению и уплате налога на прибыль, процессуальным юридическим фактом — решение руководителя налогового органа о назначении налоговой проверки у индивидуально-определенно­го налогоплательщика. На основе вынесенного решения возника­ют налогово-контрольные правоотношения.

По признаку их документального закрепления юридические факты могут быть подразделены на оформленные и неоформленные-Как уже отмечалось выше, в налоговом праве подавляющее боль­_111Инство юридических фактов существует в оформленном, до­кументально зафиксированном виде. Иного, учитывая публичный характер налоговых правоотношений и их изначальную предопре­деленность государством, и не должно быть. Вместе с тем опреде­ленные фактические обстоятельства существуют в неоформлен­ном виде. В налоговом праве к таким юридическим фактам следу­ет отнести прежде всего скрытые, т. е. латентные, налоговые правонарушения.

Большое значение в налоговом праве имеют такие юридиче­ские факты, как презумпции и фикции. Кроме реальных жизненных обстоятельств налоговое право выделяет и те ситуации, которые имеют вероятностный характер. Эти вероятностные обстоятельст­ва — презумпции — имеют юридическое значение для возникно­вения и движения многих налоговых правоотношений. Так, пред­положение законодателя о наличии дохода у индивидуального предпринимателя влечет установление обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход. Само понятие «вмененный до­ход» является презумпцией, так как законодатель только предпо­лагает о наличии (да и то в будущем) у налогоплательщика какого-либо дохода и предписывает ему уплачивать налог не с фактиче­ски полученного, а только с предполагаемого дохода. Презумпция невиновности налогоплательщика влечет обязанность налоговых органов доказывать его вину в судебных органах. Презумпция пра­вомерности актов налоговых органов порождает обязанность на­логоплательщиков выполнять содержащиеся в них предписания.

Юридические факты-фикции — это несуществующие положе­ния, которые, однако, налоговым правом признаются существую­щими и имеющими юридическое значение. Одними из наиболее значимых по правовым последствиям являются фикции терминов «организация» и «юридическое лицо», используемых для целей налогообложения. Существующая в налоговом законодательстве Фикция в виде приравнивания адвокатов к индивидуальным пред­принимателям влечет возникновение у адвокатов всех налоговых обязанностей, присущих последним. Фикции как юридические Факты часто порождают процессуальные налоговые правоотношен^ия. Так, согласно п. 4 ст. 100 НК РФ, если акт налоговой провер­ки направляется налоговым органом по почте заказным письмом, ^т° Датой вручения акта налогоплательщику считается шестой день Начиная с даты его отправки. Еще одна, но далеко не последняя, Фикция в налоговом праве — признание налогоплательщика не Привлекавшимся к налоговой ответственности, если он в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налого­вого органа о применении налоговой санкции не совершил нового налогового правонарушения.

Все вышерассмотренные юридические факты способны сами по себе, «в одиночку», вызывать к жизни, изменять или прекра­щать налоговые правоотношения. Вместе с тем для функциониро­вания многих налоговых правоотношений таких фактов бывает недостаточно, им требуется не одно, а несколько условий. Поэто­му кроме обычных «односложных» юридических фактов на воз­никновение и развитие налоговых правоотношений большое влияние оказывают сложные, комплексные юридические фак­ты — фактические составы. Фактический состав представляет со­бой совокупность (систему) юридических фактов, необходимых для наступления налогово-правовых последствий. Например, для возникновения правоотношения по предоставлению налогового кредита необходимо: 1) наличие одного из оснований, указанных в ст. 64 НК РФ: причинение налогоплательщику ущерба в резуль­тате стихийного бедствия, задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, угроза банк­ротства в случае единовременной выплаты налога, тяжелое иму­щественное положение физического лица, сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг; 2) за­явление налогоплательщика о предоставлении налогового креди­та; 3) решение уполномоченного органа о предоставлении налого­вого кредита; 4) заключение договора между уполномоченным ор­ганом и налогоплательщиком о предоставлении кредита.

Обычно каждый из фактов, входящих в юридический состав, имеет относительно самостоятельное правовое значение и порож­дает промежуточные юридические последствия. Однако для воз­никновения, изменения или прекращения полноценного налого­вого правоотношения, достижения конечного результата требует­ся комплекс (система) всех юридических фактов.

Юридические факты в налоговом праве играют важную роль, отражающую взаимосвязь налогово-правовой нормы с событиями и фактами реальной жизни. Налоговое право не может да и не должно регулировать все стороны финансовой деятельности нало­гоплательщиков. Правовое регулирование должно быть направле­но на упорядочение только тех фискальных процессов, которые объективно необходимы для формирования доходной части бюд­жетов. В связи с этим необходимо правильно выбирать факты, мо­гущие вызывать налоговозначимые последствия и в силу этого требующие юридического оформления. С помощью грамотно продуманного набора юридических фактов, своеобразной шкалы ценностей реальной жизни для налогового права, государство способно адекватно регулировать финансовые отношения, фор­мировать государственную казну и не нарушать финансовых инте­ресов частных лиц.

48