
- •Аудит операций с материально-производственными запасами (мпз)
- •1. Основные понятия по теме. Нормативное регулирование мпз и его изменения
- •Оценка мпз (п. 5-15 пбу 5/01)
- •Отпуск мпз (п. 16-22 пбу 5/01)
- •Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (п. 23-27 пбу 5/01)
- •Учет неотфактурованных поставок (Методические указания по бухгалтерскому учету мпз, утв. Приказом мф рф от 28.12.2001 г. №119н п. 36-41)
- •2. Методики аудита мпз в. А. Ерофеева, в. А. Пискунов, т. А. Битюкова [16]
- •1. Проверка полноты отражения в учете всех материально-производственных запасов организации, наличия в организации материально-производственных запасов в соответствии с данными учета.
- •2. Проверка обоснованности оценки фактической себестоимости материально-производственных запасов, последовательности применения учетной политики в части оценки фактической себестоимости.
- •4. Проверка правильности учета специальной одежды и специальной оснастки.
- •5. Проверка подтвержденное первичными документами оформления движения мпз.
- •6. Проверка надежности контроля за сохранностью материально-производственных запасов в местах хранения, эксплуатации, на всех этапах движения.
- •7. Проверка наличия и обоснованности норм расхода материалов, надежность контроля за их соблюдением
- •8. Проверка обоснованности оценки, правильности формирования и восстановления резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов.
- •9. Проверка правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о материально-производственных запасах.
- •3. Актуальные проблемы в рамках темы
- •5. Рекомендованные источники
2. Методики аудита мпз в. А. Ерофеева, в. А. Пискунов, т. А. Битюкова [16]
Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в три этапа:
1) процедуры подготовки и планирования аудита:
проверка начальных остатков;
проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности;
оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения;
тестирование системы внутреннего контроля;
выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента. Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки;
2) процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу, раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара, готовая продукция, товары):
проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;
наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности – участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;
проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ;
анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ;
анализ движения МПЗ;
проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете:
проверка правильности оформления документов;
проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций;
проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;
проверка правильности оценки МПЗ;
проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении);
проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии;
проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;
проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности;
3) заключительные процедуры:
анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности;
формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.
При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ) используют следующие методы и приемы: инвентаризация, пересчет, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.
Данная методика раскрывает особенности планирование аудита материально-производственных запасов, аудита при организации учета материально-производственных запасов по учетным ценам,
приобретения материально-производственных запасов, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Все выводы и замечания аудитора систематизируются в рабочих документах, рассчитывается уровень влияния на достоверность финансовой отчетности путем сопоставления с определенным ранее уровнем существенности и составляется отчет (письменная информация) по результатам проверки.
Рисунок 1 – Основные аудиторские процедуры операций выпуска и продажи готовой продукции
Т.А. Фролова [20]
В ходе проверки наличия и сохранности МПЗ аудитор осуществляет ряд процедур:
1) проверяет отсутствие искажений в начальном сальдо по МПЗ, правильность перенесения остатков по счетам учета из предыдущего периода на начало анализируемого;
2) сопоставляет данные финансовой отчетности и бухгалтерского учета;
3) анализирует правильность синтетического и аналитического учета МПЗ;
4) удостоверивается, что к исполнению принимаются лишь надлежащим образом оформленные документы;
5) проверяет установление порядка нормирования МПЗ, соблюдение норм, выявляет отклонения и меры, принимаемые для их ликвидации;
6) проверяет своевременное и полное отражение операций в регистрах бухгалтерского учета, проведение периодической сверки синтетического учета с данными карточек складского учета;
7) устанавливает правильность определения и списания стоимости израсходованных МПЗ на себестоимость;
8) анализирует организацию контроля за закупками, сам процесс закупок: наличие договора, оплату счетов, накладных, счетов-фактур, оприходование МПЗ в регистрах бухгалтерского учета;
9) проверяет сроки и периодичность проведения инвентаризации в соответствии с требованиями законодательства, правильность оформления материалов инвентаризации и отражения ее результатов в учете.
При проверке движения МПЗ аудитор детально изучает:
- документальное оформление операций по движению МПЗ, применение унифицированных форм, наличие всех необходимых реквизитов, отношение операций к проверяемому периоду;
- правильность оприходования МПЗ при покупке, безвозмездном получении, прочем поступлении;
- верность списания и отражения прибыли при продаже, прочем выбытии МПЗ;
- правильность оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств;
- соблюдение законодательства при отражении нетипичных операций;
- правильность забалансового учета МПЗ, принятых на ответственное хранение, а также товаров, взятых на комиссию;
- полноту учета операций с аффилированными лицами;
- соответствие законодательству операций при передаче МПЗ в залог и т. д.
Для определения правильности налогообложения МПЗ аудитор проверяет:
- правомерность отражения в учете НДС при приобретении МПЗ, применение налогового вычета;
- верность начисления в учете НДС при реализации;
- правильность и полноту формирования первоначальной стоимости МПЗ для целей налогового учета;
- правильность включения в расходы израсходованных МПЗ;
- списание МПЗ по методам, закрепленным в учетной политике для целей налогового учета;
- правильность формирования доходов и расходов при продаже МПЗ.
Все вышеуказанные процедуры помогают аудитору собрать необходимую аналитическую информацию о составе, стоимости и движении МПЗ, которая в совокупности с данными, полученными в ходе аудита всех остальных статей финансовой отчетности, позволит проверяющему выразить мнение о достоверности полученных сведений.
Прежде всего необходимо проверить положения учетной политики по учету товарно-материальных ценностей, которые отражены в учетной политике:
- как учитываются ТМЦ (по фактической себестоимости их приобретения или учетным ценам);
- какой метод используется для списания ТМЦ на затраты производства;
- какой метод применяется для учета движения ТМЦ на складах.
Уточнив выполнение положений учетной политики, можно приступать к проверке соответствующих комплексов задач по учету материальных ценностей. К таким комплексам относятся:
1) учет поступления ТМЦ;
2) аналитический учет движения ТМЦ на складах предприятия;
3) учет использования ТМЦ по направлениям затрат, списания недостач, потерь и хищений;
4) сводный учет ТМЦ;
5) анализ использования материальных ресурсов.
Аудитор может провести инвентаризацию ТМЦ или наблюдать за процессом ее проведения на предприятии. Необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах 10, 11, 15, 16 и 19.
Г.В. Кочелорова [17]
Даются только теоретические рекомендации, нет конкретных этапов проверки, алгоритма.
В процессе аудита следует:
- проанализировать утвержденный порядок проведения инвентаризации на предмет его соответствия нормативным актам;
- изучить полученные результаты текущей инвентаризации и сравнить их с результатами предыдущей инвентаризации;
-дать оценку состояния и продолжительности хранения запасов, степени готовности незавершенного производства и капитального строительства, технического состояния основных средств и реальности финансовых обязательств.
Полученные доказательства необходимо зафиксировать в рабочих документах.
По завершении своей работы аудитор должен:
- изучить все проведенные процедуры, выводы, заключения для установления того, что выполнены все пункты плана аудита и сделаны правильные выводы;
- обобщить полученную информацию, систематизировать выявленные отклонения, нарушения при проведении инвентаризации и сформировать свое мнение о достоверности проведенной инвентаризации;
- в документе "Письменная информация аудитора руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита", раскрывающем наиболее существенные недостатки при проведении инвентаризации, а также содержащем предложения по улучшению процедуры инвентаризации, отразить свое мнение о достоверности проведенной инвентаризации.
В процессе аудиторской проверки могут быть выявлены следующие нарушения:
- несоответствие остатков по счету 10 «Материалы» на начало проверяемого периода их остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец предшествовавшего отчетного периода;
- наличие излишек запасных частей на складе организации;
- отсутствие документов, подтверждающих обоснованность списания материалов в подотчете материально-ответственных лиц.
А так же случаи, когда:
- при заправке ГСМ за талоны их стоимость сразу списывается на производственные затраты, а на счете 10 «Материалы» отражения не находит;
- неправильной бухгалтерской записью Дт 10 Кт 23.4 приходуются запасные части от разборки грузового автомобиля, а следует, согласно плану счетов, доходы, полученные от выбытия активов, отражать в учете по Кт 91 «Прочие доходы и расходы».
При устранении выявленных нарушений бухгалтерская (финансовая) отчетность будет соответствовать во всех существенных отношениях установленным требованиям.
О.А. Юсупова [22]
Данный автор предлагает методику управленческого аудита МПЗ, основные этапы которой представлены на рисунке 2. В методике подробно раскрывается каждый этап, предлагается шкала оценок.
Рисунок 2 - Методика О.А. Юсуповой
Т.А. Головина [23]
Методика управленческого контроля. Алгоритм методики представлен на рисунке 3.
Рисунок 3 - Методика управленческого контроля Т.А. Головиной
Рисунок 4 – Процедуры, применяемые в методике Т.А. Головиной
В.И. Подольский [12]
Прежде всего необходимо проверить положения учетной политики по учету МПЗ, которые отражены в документе «Учетная политика». При этом особое внимание следует обратить на следующее:
• как учитываются материальные ценности — по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам;
• какой метод используется для списания материальных ценностей на затраты производства;
• какой метод применяется для учета движения материальных ценностей на складах.
Уточнив соответствие положений учетной политики, можно приступать к проверке соответствующих комплексов задач по учету материальных ценностей. К таким комплексам относятся:
• учет поступления материальных ценностей;
• аналитический учет движения материальных ценностей на складах предприятия;
• учет использования материальных ценностей по направлениям затрат списания недостач, потерь и хищений материальных ценностей.
Основные элементы учетной политики предприятия, связанные с учетом МПЗ, представлены на рисунке 5.
Рисунок 5 - Основные элементы учетной политики предприятия, связанные с учетом МПЗ
Для выполнения проверки комплексов задач по учету материальных ценностей применяют различные методы получения аудиторских доказательств.
Так, для уточнения фактического наличия товарно-материальных ценностей можно использовать наблюдение (обычно процесса проведения инвентаризации). В ходе аудиторской проверки аудиторы могут в необходимых случаях сами провести инвентаризацию.
Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их значением, отраженным в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета, обычно используется пересчет данных.
Отражение в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальность остатков на счетах учета МПЗ проверяют с помощью процедуры подтверждения.
Контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению МПЗ проводят путем использования процедуры инспективрования.
Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния МПЗ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.
Операции, отраженные в первичных документах, в журналах-ордерах, ведомостях, главной книге, бухгалтерской отчетности, проверяются с помощью инспектирования. Особое внимание здесь следует обратить на соответствие корреспонденции счетов, Сумм оборотов и остатков в регистрах аналитического и синтетического учета.
Проверяя учет поступления материалов, прежде всего уточняют, какой вариант применяет проверяемый субъект: с использованием счетов 15 и 16 или без него. Далее контролируют правильность оформления первичных документов на поступление материалов, их оценку, ведение аналитического учета (по номенклатурным номерам, артикулам и др.). Одновременно устанавливают, как был выделен НДС, отнесен на счет 19 и списан в дальнейшем на счет 68 субсчет НДС.
Аудитор также проверяет, как ведется учет по неотфактурованным поставкам и материалам, которые оплачены, но на склад не поступили (материалы в пути). По операциям поступления материалов аудитор проверяет и операции по приобретению материалов, полученных в порядке обмена (бартера); поступивших безвозмездно и др.
При проверке организации учета движения материальных ценностей на складах прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Важно ознакомиться с организацией складского учета материалов как ведется контроль операций, выполняемых на складе, со стороны бухгалтерии. Предприятия применяют преимущественно три основных варианта учета движения материалов на складах: оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод, карточно-документационный, бескарточный.
Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями. Второй метод предусматривает составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей в размере номенклатурных номеров по группам материалов. В этом случае аудитор просматривает эти ведомости и проводит сверку остатков с карточками складского учета.
Третий метод — наиболее эффективный. Он применяется, как правило, при использовании персональных компьютеров (ПК). В этом случае карточки складского учета в обычном варианте не ведутся. Сам процесс складского учета организуется на ПК, а за; определенные периоды (месяц, квартал) составляются оборотные ведомости. Аудитор знакомится с имеющимися документами выясняет, как ведется сверка данных складского учета с бухгалтерскими данными.
Особое внимание должно быть уделено проверке операций по отпуску материальных ценностей в производство. Для этой цели на предприятии можно применить один из следующих методов оценки: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения закупок (метод ФИФО).
В каждом методе применяются свои алгоритмы расчета проверки, которые и использует аудитор. Здесь, безусловно, неоценимую помощь аудитору может оказать применение персональных компьютеров для выполнения трудоемких расчетов.
Проверка правильности отнесения и списания материальных ценностей, образованных в результате недостач и хищений, проводится аудитором в том случае, если такие данные обнаружены. Они возможны в результате форс-мажорных обстоятельств (землетрясений, наводнений, пожара) или обнаруживаются при проведении инвентаризации. Списание сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законодательством и учредительными документами и отражается по кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и дебету счетов 73, 91 и др.
Заключительным этапом проверки является контроль ведения сводного учета материальных ценностей. Эти данные проверяются по данным журнала-ордера ф. № 10, ведомостей ф. № 10, 11, 10с, 14, 15с и главной книги.
Кроме того, аудитор проверяет сводные данные по инвентаризации товарно-материальных ценностей и переоценке материалов в части их отражения в балансе.
При необходимости аудитор может провести анализ всей системы организации учета материальных ценностей и дать рекомендации по ее рационализации.
Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности (МинФин РФ) [11]. Данная методика включает 3 этапа
1. Процедуры подготовки и планирования аудита
1.1. Проверка начальных остатков.
1.2. Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности.
1.3. Оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения.
1.4. Тестирование системы внутреннего контроля.
1.5. Выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента. Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки
2. Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу. Процедуры, перечисленные в данном разделе, выполняются раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара, готовая продукция, товары)
2.1. Проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.
2.2. Наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности - участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации.
2.3. Проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ.
2.4. Анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ.
2.5. Анализ движения МПЗ.
2.6. Проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете.
2.6.1. Проверка правильности оформления документов.
2.6.2. Проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций.
2.7. Проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете.
2.8. Проверка правильности оценки МПЗ.
2.9. Проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении).
2.10. Проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии.
2.11. Проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете.
2.12. Проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности
3. Заключительные процедуры
3.1. Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки, и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.
3.2. Формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности
В данной методике предлагаются рабочие документы. Рабочие документы, используемые для накопления и систематизации результатов процедур основного этапа, различаются в зависимости от проводимой проверки. Например, проверка наличия и сохранности имущества может включать в себя:
- проверку наличия имущества в местах его нахождения с участием аудитора(ов) или ассистента(ов);
- проверку результатов проведенных инвентаризаций;
- участие аудитора(ов) или ассистента(ов) в проведении инвентаризаций;
- проверку наличия и соблюдения графиков инвентаризаций, наличия и работы постоянно действующих инвентаризационных комиссий;
- изучение работы службы внутреннего аудита или иного подразделения (ревизионной группы бухгалтерии и т. п.);
- проверку иных условий обеспечения сохранности имущества (материальной ответственности, оборудования складов и иных мест хранения мпз техническими средствами охраны, страхования имущества).
Методика Ю.Ю. Кочинева [19]
Методика включает в себя 9 этапов: