Отпуск мпз (п. 16-22 пбу 5/01)

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы (МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга);

- по средней себестоимости (по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца);

- по себестоимости первых по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ФИФО) (МПЗ используются в последовательности их приобретения (поступления), оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений);

- ЛИФО исключен с 1 января 2008 года.

По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (п. 23-27 пбу 5/01)

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

• о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

• о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

• о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

• о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Учет неотфактурованных поставок (Методические указания по бухгалтерскому учету мпз, утв. Приказом мф рф от 28.12.2001 г. №119н п. 36-41)

Неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но не оплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.

Неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов (не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта. Второй экземпляр акта направляется поставщику.

Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов. При этом материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях, если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам. После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.

Методическими рекомендациями по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности установлено, что Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» предусмотрен учет МПЗ по следующим счетам:

• счет 10 «Материалы» (по субсчетам);

• счет 11 «Животные на выращивании и откорме»;

• счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

• счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

• счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;

• счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»;

• счет 41 «Товары»;

• счет 42 «Торговая наценка»;

• счет 43 «Готовая продукция».

Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах:

• счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

• счет 003 «Материалы, принятые в переработку»;

• счет 004 «Товары, принятые на комиссию».

Помимо вышеперечисленных счетов следует проверять субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ», расчетные счета 60 (получение МПЗ от поставщиков), 71 (покупка МПЗ подотчетным лицом), 73-2 (взыскание недостач), 75 (получение МПЗ как вклад в уставный капитал), 76 (расчеты с прочими кредиторами, например, с транспортной организацией), 79-1 (при получении или передаче МПЗ структурным подразделениям); счета финансовых результатов 91 (при продаже материалов), 94 (при недостачах и потерях от порчи ценностей), 98 (при безвозмездном получении МПЗ), 99 (при потере от стихийных бедствий). Более подробно проводки представлены в приложении 1.

Счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). Материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте.

Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости.

Изменения в нормативном регулировании представлены в таблицах 2 и 3.

Таблица 2 – Изменения в нормативном регулировании

Ранее		Сейчас
Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»	В бухгалтерской отчетности информация о МПЗ в организации отражается по строкам 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», 212 «Животные на выращивании и откорме» и 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Материальные ценности, не принадлежащие организации (Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах), отражаются по строкам 920 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 930 «Товары, принятые на комиссию» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Прочая существенная информация об МПЗ, предусмотренная действующими ПБУ, раскрывается в пояснительной записке.	Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. N 66н	Организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов, поэтому строка 1210 «Запасы» обычно не разделяется. Более подробно информация раскрывается в пункте 4 «Запасы» Пояснений.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 5) – Приказ Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н	Активы, … стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе МПЗ.	ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 5) – Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н	Активы, …. стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе МПЗ.

Таблица 3 [21] – Отличия ПБУ 5/01 от проекта ПБУ «Учет запасов»

Критерий сравнения	Что нового?
Сфера применения	Расширена сфера применения документа. Помимо сырья или материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в проекте ПБУ к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Требования проекта ПБУ не распространяются на работы, выполняемые в рамках договоров подряда, а также на финансовые активы, поскольку данные вопросы регулируются специальными документами.
	Действующим ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не регулируется, на что прямо указано в п. 4		Запасы, не находящиеся в собственности организации, но полученные в пользование либо распоряжение, в отличие от ПБУ 5/01, не регулируются проектом.
Момент признания	Предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Как правило, переход рисков и выгод совпадает с переходом права собственности или передачей активов, но не всегда. В проекте ПБУ не изложен порядок учета неотфактурованных поставок. Следовательно, в случае признания данных запасов на балансе организации должны исходить из общего критерия получения вместе с активами соответствующих экономических рисков и выгод, а также из собственного профессионального суждения.
Формирование стоимости	В проект включено требование о капитализации в первоначальной (фактической) стоимости запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанных запасов в течение этого периода. Однако из проекта ПБУ не ясно, какие затраты следует капитализировать — текущие или будущие. Непонятно также, надо ли начислять соответствующий резерв. Очевидно, данное требование нуждается в дополнительной доработке. При покупке запасов на условиях рассрочки платежа переплата, как разница с обычной стоимостью запасов, используемой на условиях немедленной оплаты, признается расходом по займам и кредитам на протяжении всего периода финансирования в порядке, установленном для учета подобных расходов. Таким образом, капитализация указанных расходов в стоимости запасов возможна, только если актив идентифицируется как инвестиционный, то есть требующий длительного срока создания, производства, приобретения. Значимым моментом является перечисление в проекте затрат, не включаемых в фактические затраты на производство или переработку запасов, среди которых затраты, осуществленные сверх обычного необходимого уровня. В настоящий момент сверхнормативные затраты также отражаются в стоимости запасов согласно общему критерию непосредственной связи с приобретением (производством) запасов. Это новое положение, несомненно, свидетельствует о влиянии МСФО на российскую концепцию учета запасов. По проекту нового ПБУ первоначальная стоимость запасов отражается по фактической стоимости, но не выше, чем их нормативная стоимость.
	Торговые организации имеют право относить расходы по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) непосредственно на издержки (п. 13 ПБУ 5/01).	Установлен общий порядок для формирования фактической стоимости запасов: затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования включаются в себестоимость запасов. Оставили для торговых организаций только право использования альтернативного метода оценки — по цене продаж.
	ПБУ 5/01 не содержит иных вариантов первоначальной оценки запасов. О возможности оценивать запасы по учетной стоимости говорится в Методических указаниях. По ПБУ 5/01 фактическая себестоимость запасов, в которой они приняты к учету, не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством. При этом снижение стоимости неликвидных запасов должно резервироваться при наличии свидетельств снижения их физических свойств.	Проект ПБУ теперь допускает альтернативные, расчетные, методы первоначальной оценки запасов. Это способы оценки по плановым (нормативным) затратам или по цене продажи при условии, что указанные способы дают результаты, приближенные к оценке по фактическим затратам. В проекте сказано, что оценка по продажной стоимости уместна для торговых компаний, а по плановым затратам — для организаций с большой номенклатурой запасов. Для производителей сельского, лесного и рыбного хозяйства предусмотрено право оценки запасов по текущей рыночной стоимости. Что касается последующей оценки запасов, проект предлагает проводить их уценку до предполагаемой цены продажи за вычетом ожидаемых затрат на завершение производства и переработку единицы запасов, а также затрат по продаже (так называемая чистая стоимость возможной продажи). Подобное снижение стоимости необходимо, когда балансовая стоимость каких-либо запасов превышает их чистую стоимость возможной продажи.
Списание на себестоимость	Так же как и ПБУ 5/01, проект предполагает три метода списания стоимости запасов на себестоимость продаж: по средневзвешенной стоимости, ФИФО, по себестоимости единицы. Несмотря на то, что проект ПБУ создан на основе МСФО, в нем упущен вопрос формирования себестоимости проданных запасов и оценки незавершенного производства. Аналогия с действующим правилом не решает основного вопроса: как оценить себестоимость продаж и остаток незавершенного производства, включающих кроме запасов другие статьи расходов (заработную плату, амортизацию, услуги сторонних организаций, общехозяйственные расходы)? Тем более что ответ на этот вопрос не дает и ПБУ 19/99 «Расходы организации».

В учете материально-производственных запасов встречаются следующие типичные ошибки и нарушения:

1. Организация учета:

• отсутствие договоров о полной материальной ответственности, заключенных с материально-ответственными лицами;

• не проводится фактический пересчет поступивших материально-производственных запасов для сопоставления с данными сопроводительных документов;

• не составляется акт приема материалов в случаях расхождений фактически поступивших активов с сопроводительными документами, при поступлении неотфактурованных поставок;

• отсутствие утвержденных приказом руководителя лиц, имеющих право подписи документов;

и отсутствие утвержденной комиссии по инвентаризации материально-производственных запасов;

• отсутствие договоров купли-продажи материально-производственных запасов с поставщиками, покупателями;

• не соблюдаются требования по оборудованию складских помещений;

• отсутствие утвержденных норм запаса, расхода материально-производственных запасов;

• несоблюдение норм материально-производственных запасов, расхода;

• отсутствие контроля за использованием материально-производственных запасов в производстве;

• неправильная организация документооборота;

• не проводится инвентаризация материально-производственных запасов при смене материально-ответственных лиц, составлении годового отчета не ранее 1 октября, в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

2. Ведение учета:

• отсутствие документов на поступление, отпуск материально-производственных запасов или оформление их с нарушением;

• неправильно определена стоимость материально-производственных запасов при принятии к учету;

• списание на расходы организации неоприходованных материально-производственных запасов;

• неправильное ведение учета материалов в пути;

• отсутствие учета материально-производственных запасов, принятых на ответственное хранение, в переработку на соответствующих забалансовых счетах в договорной оценке;

• допускаются арифметические ошибки в расчетах;

• необоснованное включение НДС к вычету;

• отсутствие счетов-фактур, книги покупок;

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки МПЗ, должны быть отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности.

Рабочие документы аудитора аккумулируют следующую информацию:

• насколько требования о состоянии производственных складских помещений и условиях хранения МПЗ соответствуют установленным нормам;

• порядок приема, хранения, отпуска материальных ценностей на производство и другие цели;

• порядок проведения инвентаризации, обобщение и отражение результатов сопоставления фактического наличия МПЗ с данными бухгалтерского учета;

• полноту отражения в учете обязательств по расчету с поставщиками;

• использование норм расхода сырья и материалов с целью выявления обоснованности сверхнормативных расходов;

• соответствие фактического расхода материальных ценностей выходу продукции;

• результаты анализа качественных характеристик поступающих сырья, материалов, товаров, подтверждающих факты использования некондиционных материальных ценностей, способствующих нарушению технологического режима и установленных норм (по необходимости);

• санкционирование должным образом расходов на нужды производства МПЗ и правильность отражения их в учете;

• контрольный обмер фактически выполненных работ для уточнения количества списанных материальных ценностей;

• соблюдение правил составления и оформления документов по движению МПЗ;

• соответствие отражения операций в документах установленным правилам;

• результаты встречной и взаимной проверки по поступившим и списанным МПЗ для подтверждения реальности выполненных операций с материальными ценностями;

• соответствие записей в регистрах бухгалтерского учета данным первичных документов;

• соответствие порядка формирования цен при приобретении материальных ценностей и их оценки при списании на производство утвержденной учетной политике;

• подтверждение тождественности показателя в бухгалтерской отчетности и Главной книге данным синтетического и аналитического учета.