2. Обзор последних изменений в нормативном регулировании, теоретических подходах и практических вопросах по рассматриваемой теме

Стандарт № 6

ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010, ФСАД 3/2010

Комментарий

1. Определение аудиторского заключения

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии со стандартом № 6 и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ

Определение отсутствует

Определение понятия «аудиторское заключение» приведено в ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

2. Понятие «достоверность финансовой отчетности»

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите»

Определение отсутствует

В новых стандартах используется термин «существенное искажение бухгалтерской отчетности» (см. п. 3)

3. Понятие «существенное искажение бухгалтерской отчетности»

Не предусмотрено

Существенным признается искажение в следующих случаях: -  когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности; -  когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности; -  когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности (п. 7 ФСАД 2/2010)

4. Виды аудиторского заключения (мнения)

Безоговорочно положительное аудиторское заключение и модифицированное аудиторское заключение

Немодифицированное и модифицированное мнения в аудиторском заключении (п. 14 ФСАД 1/2010)

В ФСАД 1/2010 модифицированным признается не сама форма аудиторского заключения, а содержащееся в нем мнение

5. Понятие модификации

Модифицированным считается аудиторское заключение, отличное от безоговорочно положительного. В стандарте приведена классификация видов модифицированного аудиторского заключения

В аудиторском заключении может быть выражено: модифицированное мнение

В ФСАД 1/2010 модифицированным признается не сама форма аудиторского заключения, а содержащееся в нем мнение

6. Виды модифицированного аудиторского заключения (модифицированного мнения в аудиторском заключении)

К обстоятельствам модификации относятся: -   факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности; -   факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению

Модифицированное мнение в аудиторском заключении может быть выражено в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения. При этом в п. 22 ФСАД 2/2010 указано, что в определенных случаях аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание

По нашему мнению, речь идет именно о специальной части в аудиторском заключении, а не отдельном виде мнения (заключения). ФСАД 3/2010 регулирует порядок I представления дополнительной информации в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей финансовой отчетности. Таким образом, модифицированное аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание как вид модификации, стандартами не предусмотрен

7. Структура аудиторского заключения

Аудиторское заключение включает в себя: а) наименование; б) указание адресата; в) следующие сведения об аудиторе: - организационно-правовая форма и наименование; для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; - место нахождения; - номер и дата свидетельства о государственной регистрации; - номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; - членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении; г) следующие сведения об аудируемом лице: - организационно-правовая форма и наименование; - место нахождения; - номер и дата свидетельства о государственной регистрации; д) вводную часть; е) часть, описывающую объем аудита; ж) часть, содержащую мнение аудитора; з) дату аудиторского заключения; и) подпись аудитора

Аудиторское заключение включает в себя: а) наименование «Аудиторское заключение»; б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица); в) сведения об аудируемом лице: - наименование; - государственный регистрационный номер; - место нахождения; г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: - наименование организации; - фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора; - государственный регистрационный номер; - место нахождения; - наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является; - номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов; д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом, если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность; е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором; ж)        сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита); з)  мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности; и) подпись аудитора; к) дату аудиторского заключения

Аудиторское заключение включает в себя: а) наименование; б) указание адресата; в) следующие сведения об аудиторе: - организационно-правовая форма и наименование; для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; - место нахождения; - номер и дата свидетельства о государственной регистрации; - номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; - членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении; г) следующие сведения об аудируемом лице: - организационно-правовая форма и наименование; - место нахождения; - номер и дата свидетельства о государственной регистрации; д) вводную часть; е) часть, описывающую объем аудита; ж) часть, содержащую мнение аудитора; з) дату аудиторского заключения; и) подпись аудитора

8. Правило подписи

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором

Аудиторское заключение подписывается: а)  руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение; б) индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора (п. 22 ФСАД 1/2010)

В новых стандартах отсутствует ссылка на подпись руководителя аудиторской группы в аудиторском заключении

9. Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность

Ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо

В части «ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность» должны быть приведены: -  указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. При этом должны использоваться термины в соответствии с законодательством Российской Федерации; -  описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности (п. 5 ФСАД 1/2010)

10. Ответственность аудитора

Ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации

В части «ответственность аудитора» указывается следующее: .- ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита; - аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов (этических норм), а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заключении на то, что аудит был проведен в соответствиис федеральными стандартами аудиторской деятельности, если аудитором не были выполнены все требования этих стандартов, уместные для применения в условиях конкретного аудиторского задания; - аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения (п. 6 ФСАД 1/2010)

11. Ссылка на международные стандарты аудита (МСА)

Отсутствует

В дополнение к указанию, что аудит проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, аудиторское заключение может содержать указание на международные стандарты аудита (п. 7 ФСАД 1/2010)

12. Объем аудита

Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами

Объем аудита описывается посредством включения в аудиторское заключение следующих положений: а)  аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию; б)  выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок; в)  аудит включает оценку надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики и обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также сценку представления бухгалтерской отчетности в целом (п. 8 ФСАД 1/2010)

Термин «объем аудита» содержится в федеральном правиле (стандарте) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» и относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах

13. Дополнительная работа в ходе выполнения аудиторского задания

Не предусмотрена

Аудитор сообщает в аудиторском заключении о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном, например, «Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]»

Необходимо согласовывать условия о дополнительном задании с представителями аудируемого лица и указывать объем и характер такого задания в договоре (техническое задание) и документации аудитора

14. Обстоятельства модификации заключения (мнения)

В п. 39 стандарта № б приведены обстоятельства модификации, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным

П. 17 ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010

В новых стандартах обстоятельства модификации обобщены

15. Элемент подтверждения в аудиторском заключении

Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20ХХ г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20ХХ г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)

Бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации YYY по состоянию на 31 декабря 20ХХ г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20ХХ г. в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности

Таким образом, при проведении аудиторской проверки должны быть видоизменены процедуры по существу и аналитические процедуры при получении доказательств в отношении движения денежных средств