2. Обзор последних изменений в нормативном регулировании, теоретических подходах и практических вопросах по рассматриваемой теме Последние изменения в нормативном регулировании

Постановлением Правительства РФ от 19 ноября 2008 г. № 863 в действующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности внесены новые редакции ряда стандартов аудита.

Основные новшества в анализе системы внутреннего контроля, предусмотренные требованиями ПСАД № 8, можно свести в первую очередь к следующим:

• анализ СВК аудитор должен вести в разрезе 5 компонентов, предусмотренных п.42 ФСАД №8;

• оценка СВК должна сочетать оценку качества процедур контроля и эффективности их применения и аудитор должен вести ее на основе профессионального суждения с точки зрения риска существенного искажения финансовой отчетности;

• аудитор должен учитывать специфику внутреннего контроля, осуществляемого с помощью систем, основанных на применении вычислительной техники;

• аудитор должен получить достаточное понимание контрольных действий, чтобы оценить риски существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности и разработать дальнейшие процедуры аудита с учетом оцененных рисков.

В рамках действующих в настоящее время Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) на аудитора в ходе получения понимания системы внутреннего контроля (СВК) аудируемого лица возлагается обязанность оценить, как организованы средства контроля, т.е. их адекватность, и установить факт их применения. Результаты этой оценки аудитор должен документировать.

Аналогичные требования закреплены и в международных стандартах аудита (МСА). Они регламентируются МСА 315 "Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация". Требования, установленные МСА 315 и ФПСАД N 8.

МСА 315	ФПСАД N 8
Пункт 13. "В процессе получения понимания средств контроля, имеющих отношение к аудиту, аудитор обязан оценить вид этих средств и определить, применялись ли эти средства контроля на практике, путем применения дополнительных процедур помимо опроса персонала"	Пункт 52. "Понимание аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица подразумевает осуществляемую аудитором оценку адекватности организации средств контроля и установление факта их применения"
Пункт 29. "После того как аудитор определил, что значимые риски существуют, он обязан получить понимание средств контроля организации, включая контрольные действия, относящиеся к данному риску"	Пункт 111. "В отношении значимых рисков аудитор, если им это не было сделано ранее, должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они"
Пункт 32. "Аудитор обязан документировать: ... (в) ключевые элементы понимания в отношении каждого из аспектов деятельности организации и ее среды, упомянутых в параграфе 11, и каждого из компонентов внутреннего контроля, определенных в параграфах 14 - 24, источники информации, на основании которых получено понимание, и выполненные процедуры оценки рисков"	Пункт 120. "Аудитор должен документально оформлять: ... б) наиболее важную информацию относительно каждого из аспектов деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, указанных в пункте 19 настоящего правила (стандарта), включая информацию о каждом из элементов системы внутреннего контроля, указанных в пункте 42 настоящего правила (стандарта), для оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, источники информации, с помощью которой было достигнуто понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, а также процедуры оценки рисков"

Важность аналитических процедур подтверждается тем фактом, что в Российской Федерации и за рубе­жом разработаны отдельные стандарты, регулирую­щие применение аналитических процедур в процессе аудита и в сопутствующих аудиту услугах. В настоя­щее время существует три основных документа:

• Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельно­сти №20 «Аналитические процедуры», утвержденное по­становлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. №696 (ФПСАД №20);

• Международный стандарт аудита 520 «Аналитические про­цедуры» (International standard on auditing 520) (MCA 520);

• Положение по аудиторскому стандарту 56 «Аналитиче­ские процедуры» (Statement on auditing standard 56 (AU section 329)), (США) (Положение 56).

Таблица 2 - Структура ФП(С)АД №20 и МСА 520 (Е.В. Галкина)

ФП(С)АД № 20 «Аналитические процедуры»	МСА 520 «Аналитические процедуры»
1. Введение (ссылка на МСА; этапы аудита, на которых применяются аналитические процедуры)	2. Введение (этапы аудита, на которых применяются аналитические процедуры; определение аналитических процедур)
2. Сущность и цели аналитических процедур	2. Характер (сущность) и цели аналитических процедур
3. Аналитические процедуры при планировании аудита	3. Аналитические процедуры как процедуры оценки риска
4. Аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур проверки по существу	4. Аналитические процедуры как аудиторские процедуры проверки по существу: - применимость использования аналитических процедур по существу в отношении утверждений; - надежность данных; - точность ожиданий; - сумма отклонений отраженных в учете сумм от допустимых ожидаемых величин
5. Аналитические процедуры как общая обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности	5. Аналитические процедуры в общем обзоре в конце аудита
6. Надежность аналитических процедур	---
7. Действия аудитора при отклонении от ожидаемых закономерностей	6. Исследование необычных обстоятельств

Таблица 3 – Сравнительный анализ структуры и содержания нормативных документов, регулирующих применение аналитических процедур в мировой аудиторской практике (Мечева Е.Ю. Нормативное регулирование в аудиторской деятельности)

Параметр	ФПС АД №20	ФПСАД №20 (проект новой редакции)	МСА520	Положение 56
Дата утверждения и последнее обновле­ние	Утверждено в 2002 г., да­лее не обновлялось	-	Утверждено в 2008 г., применимо для отчетности с 15 декабря 2009 г.	Внесены изменения в марте 2006 г.
Структура документа	Отсутствие содержания; текст поделен на крупные разделы	Отсутствие содержа­ния; текст поделен на крупные разделы	Наличие содержания; раз­деление документа на две основные части - опреде­ления и главные аспекты; дополнительная инфор­мация и описание	Отсутствие содержа­ния; текст поделен на крупные разделы
Наличие четкого оп­ределения	Не сформулировано	Сформулировано	Сформулировано	Не сформулировано
Область применения	Стадия планирования; завершающая стадия ау­дита	Стадия оценки рисков; завершающая стадия аудита	Стадия оценки рисков, проверки по суще­ству; завершающая стадия аудита	Стадия планирования; завершающая стадия аудита
Применение на этапе проверки по существу	Рекомендательный ха­рактер	Рекомендательный ха­рактер	Обязательный характер	Рекомендательный характер
Вопрос о надежности информации	Выделен в отдельные пункты	Включен в состав главы о процедурах по существу	Выделен в отдельные пункты	Выделен в отдельные пункты
Вопрос о документировании процедур и их результатов	Не освещен	Не освещен	Не освещен	Освещен в отдельной главе

В настоящее время подготовлен проект стандарта №20 «Аналитические процедуры». Проект одобрен еще в 2007 г., но неизвестно, когда он будет принят. Отличия:

1. п. 3 переформулирован в четкое понятие: «Понятие «аналитические процедуры» означает проверку финансовой информации на основе изучения предполагаемых соотношений финансовых и нефинансовых данных. Аналитические процедуры также охватывают изучение выявленных расхождений и взаимосвязей, которые противоречат другой соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозированными величинами».

2. Изменилась область применения (п. 2): «Аудитор должен применять аналитические процедуры как процедуры оценки рисков в процессе понимания деятельности аудируемого лица и его среды и на завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры могут применяться в качестве процедур проверки по существу».

П. 8: «Аудитору должен применять аналитические процедуры в качестве процедур оценки рисков в процессе понимания деятельности аудируемого лица и его среды».

3. Изменился характер обязательности (слово «рекомендуется» заменено словом «должен»).

4. Добавлены ссылки на другие документы. Например, «В правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации» приведены указания в отношении применения аналитических процедур в качестве процедур оценки рисков».

5. В п. 9 теперь сказано: «Аудитор должен планировать и выполнять аудиторские процедуры проверки по существу в отношении оцененных рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности». Ранее: Уверенность, с которой аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по существу в целях снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности…..»

6. Существенно изменилась глава «Аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур проверки по существу» (в особенности п. 11). Пункт в Приложении 1.