5 Мса 520 «Аналітичні процедури».

Д45. Характер ризику та твердження є доречним для розробки тестів деталей. Наприклад, тести деталей, що належать до твердження про існування або наявність, можуть передбачати відбір із статей, що містяться у сумі в фінансовій звітності, та отримання доречних аудиторських доказів. З іншого боку, тести деталей, які відносять до твердження про повноту, можуть передбачати відбір із статей, що, за очікуванням, мають бути включеними до доречної суми у фінансовій звітності, а також дослідження того, чи були вони включені.

Д46. Оскільки в оцінці ризику суттєвого викривлення береться до уваги внутрішній контроль, може бути потрібним збільшити обсяг процедур по суті, якщо результати тестів заходів контролю будуть незадовільними. Проте збільшення обсягу аудиторської процедури є прийнятним у разі, якщо аудиторська процедура сама є доречною для конкретного ризику.

Д47. Під час розробки тестів деталей обсяг тестування зазвичай розглядається у контексті обсягу вибірки. Проте доречними також є інші питання, у тому числі, чи буде більш ефективним використання інших вибіркових засобів тестування (див. МСА 500 6).

6 Мса 500 «Аудиторські докази».

Розгляд того, чи слід виконувати процедури зовнішнього підтвердження (див. параграф 19)

Д48. Процедури зовнішнього підтвердження часто є доречними під час розгляду тверджень, пов’язаних із залишками на рахунках та їх елементами, але не потрібно обмежувати їх цими статтями. Наприклад, аудитор може зробити запит про отримання зовнішнього підтвердження умов угод, контрактів або операцій між суб’єктом господарювання та іншими сторонами. Процедури зовнішнього підтвердження можна виконувати також для отримання аудиторських доказів відсутності певних умов. Наприклад, запит може робитися спеціально для отримання підтвердження того, що не існує «побічних угод», які можуть стосуватися твердження про віднесення до відповідного періоду доходів суб’єкта господарювання. До інших ситуацій, в яких процедури зовнішнього підтвердження можуть надати прийнятні аудиторські докази при розробці дій у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення, можна віднести:

• залишки на банківських рахунках та іншу інформацію, доречну для стосунків із банками;

• залишки на рахунках дебіторської заборгованості та її умови;

• запаси, утримувані третіми сторонами на митних складах для переробки або консигнації;

• документи на володіння майном, утримувані юристами або фінансистами для відповідального зберігання або як забезпечення;

• інвестиції, утримувані для відповідального зберігання третіми сторонами або придбані у біржових брокерів, але не доставлені на дату балансу;

• суми заборгованості позикодавцям, включаючи відповідні умови погашення боргу та обмежувальні умови;

• залишки на рахунках та умови кредиторської заборгованості.

Д49. Хоча зовнішні підтвердження можуть давати доречні аудиторські докази, що стосуються певних тверджень, є такі твердження, для яких зовнішні підтвердження дають менш доречні аудиторські докази. Наприклад, зовнішні підтвердження нададуть менш доречні аудиторські докази стосовно можливості відшкодування залишків дебіторської заборгованості, ніж стосовно її існування.

Д50. Аудитор може визначити, що процедури зовнішнього підтвердження, виконані з однією метою, дають можливість отримати аудиторські докази стосовно інших питань. Наприклад, запити про підтвердження залишків на банківських рахунках часто включають запити про інформацію, доречну для інших тверджень у фінансовій звітності. Такі міркування можуть впливати на рішення аудитора, чи виконувати процедури зовнішнього підтвердження.

Д51. До чинників, які можуть допомогти аудитору під час визначення того, чи слід виконувати процедури зовнішнього підтвердження як аудиторські процедури по суті, можна віднести:

• знання предмета перевірки стороною, яка підтверджує—відповіді на запити будуть більш достовірними, якщо вони надаються особою сторони, яка підтверджує, що має необхідні знання щодо інформації, яка підтверджується;

• можливість або бажання відповідати визначеної сторони, що надає підтвердження, наприклад, сторона, яка підтверджує:

° може не брати на себе відповідальність за надання відповіді на запит про підтвердження;

° може вважати надання відповіді таким, що вимагає надмірних витрат або дуже багато часу;

° може мати сумніви щодо можливої правової відповідальності внаслідок надання відповіді;

° може вести облік операцій в різних валютах або

° може діяти у середовищі, в якому надання відповіді на запити про підтвердження не вважається значним аспектом поточної діяльності.

У таких ситуаціях сторони, які підтверджують, можуть не відповісти, можуть відповісти недбало або намагатися обмежити довіру, що покладають на таку відповідь;

• об’єктивність визначеної сторони, що надає підтвердження: якщо сторона, що надає підтвердження, є пов’язаною стороною суб’єкта господарювання, відповіді на запити про підтвердження будуть менш достовірними.

Процедури по суті, пов’язані із закриттям фінансової звітності (див. Параграф 20 б)

Д52. Характер, а також обсяг перевірки аудитором журнальних записів та інших коригувань залежать від характеру та складності процесу фінансової звітності суб’єкта господарювання і відповідних ризиків суттєвого викривлення.

Процедури по суті у відповідь на значні ризики (див. параграф 21)

Д53. Параграф 21 цього МСА вимагає, щоб аудитор виконував процедури по суті, які особливо чутливі до ризиків, що їх аудитор визначив як значні ризики. Аудиторські докази у формі зовнішніх підтверджень, отримані аудитором безпосередньо від відповідних сторін, які надають підтвердження, можуть допомогти йому отримати аудиторські докази вищого рівня достовірності, необхідні аудитору для дій у відповідь на значні ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Наприклад, якщо аудитор ідентифікує, що управлінський персонал перебуває під тиском з метою досягнення очікувань щодо доходів, може існувати ризик того, що управлінський персонал завищує обсяг ціни продажу через неправильне визнання доходів, пов’язаних із угодами про продаж, умови яких виключають можливість визнання доходів, або через виставлення рахунків-фактур за продажі до відвантаження товарів. За таких обставин аудитор може, наприклад, розробити процедури зовнішнього підтвердження не тільки для підтвердження несплачених сум, але також для підтвердження деталей угод про продаж, включаючи дату, права на повернення та умови доставки. Крім того, аудитор може визнати ефективним доповнити такі процедури зовнішнього підтвердження запитами персоналу нефінансових відділів суб’єкта господарювання стосовно будь-яких змін до угод про продаж та умов доставки.

Визначення часу процедур по суті (див. параграфи 22—23)

Д54. У більшості випадків аудиторські докази, отримані від процедур по суті попереднього аудиту, надають мало аудиторських доказів або зовсім не надають їх для поточного періоду. Проте існують винятки, наприклад, висновок юриста, отриманий під час попереднього аудиту стосовно структури сек’юритизації, яка не зазнала змін, може бути доречним у поточному періоді. У таких випадках може бути прийнятним використання аудиторських доказів, отриманих унаслідок процедур по суті під час попереднього аудиту, якщо такі докази та пов’язаний з ними предмет перевірки істотно не змінилися, і аудиторські процедури Були проведені протягом поточного періоду, щоб установити їх подальшу доречність.

Використання аудиторських доказів, отриманих під час проміжного періоду (див. параграф 22)

Д55. За деяких обставин аудитор може визначити, що будуть ефективними виконання процедур по суті на проміжну дату, а також порівняння та звірка інформації про залишок на кінець періоду з порівнювальною інформацією на проміжну дату для того, щоб:

а) ідентифікувати суми, які здаються незвичайними;

б) дослідити такі суми;

в) виконати аналітичні процедури по суті або тести деталей для тестування наступного періоду.

Д56. Виконання процедур по суті на проміжну дату без проведення додаткових процедур на пізнішу дату збільшує ризик того, що аудитор не виявить викривлень, які можуть існувати на кінець періоду. Цей ризик збільшується настільки, наскільки триває період, що залишається. До чинників, які можуть впливати на виконання процедур по суті на проміжну дату, можна віднести такі:

• середовище контролю та інші доречні заходи контролю;

• доступність інформації, необхідної для аудиторських процедур, на пізнішу дату;

• призначення процедур по суті;

• оцінений ризик суттєвого викривлення;

• характер класу операцій чи залишку на рахунку і пов’язані з ними твердження;

• здатність аудитора виконати прийнятні процедури по суті або процедури по суті у поєднанні з тестами заходів контролю, щоб охопити період, який залишився, для зменшення ризику того, що викривлення, що можуть існувати на кінець періоду, не будуть виявлені.

Д57. До чинників, які можуть впливати на виконання аналітичних процедур по суті стосовно періоду від проміжної дати до кінця періоду, можна віднести такі:

• чи можна обґрунтовано передбачити залишки на кінець періоду певних класів операцій або залишків на рахунках стосовно суми відносної значущості та складу;

• чи є прийнятними процедури суб’єкта господарювання для аналізу та коригування таких класів операцій або залишків на рахунках на проміжну дату, а також для встановлення належного закриття облікових регістрів;

• чи надасть інформаційна система, доречна для фінансової звітності, інформацію про залишки на рахунках на кінець періоду і операції за період, що залишився, яка була б достатньою для того, щоб провести дослідження:

а) значних незвичних операцій або записів (у тому числі на кінець періоду або майже на кінець періоду);

б) інших причин значних відхилень або очікуваних відхилень, які не відбулися;

в) зміни у складі класів операцій або залишків на рахунках.

Викривлення, виявлені на проміжну дату (див. параграф 23)

Д58. Якщо аудитор доходить висновку, що слід змінити запланований характер, час або обсяг процедур по суті, що охоплюють решту періоду внаслідок неочікуваних викривлень, виявлених на проміжну дату, така зміна може охоплювати поширення або повторне виконання на кінець періоду процедур, які виконувалися на проміжну дату.

Достатність подання та розкриття інформації (див. параграф 24)

Д59. Оцінювання загального подання фінансової звітності, включаючи відповідне розкриття інформації, пов’язане з тим, чи подані індивідуальні фінансові звіти у спосіб, що відображає доречну класифікацію та опис фінансової інформації, а також форму, структуру та зміст фінансових звітів та приміток, які до них додаються. Це охоплює, наприклад, вжиту термінологію, рівень деталізації, класифікацію статей у звітах та наведені основи сум.

Оцінка достатності та прийнятності аудиторських доказів (див. Параграфи 25—27)

Д60. Аудит фінансової звітності є кумулятивним та ітеративним процесом. Оскільки аудитор виконує заплановані аудиторські процедури, отримані аудиторські докази можуть бути причиною для зміни характеру, часу або обсягу інших запланованих аудиторських процедур. Увагу аудитора може привернути інформація, яка значно відрізняється від інформації, на якій ґрунтувалася оцінка ризиків. Наприклад:

• обсяг викривлень, які аудитор виявляє, виконуючи процедури по суті, може змінити судження аудитора стосовно оцінки ризиків та може свідчити про значний недолік внутрішнього контролю;

• аудитору може стати відомо про розбіжності в облікових записах або суперечливі чи відсутні докази;

• аналітичні процедури, виконані на етапі загального огляду аудиту, можуть бути ознакою раніше невиявленого ризику суттєвого викривлення.

За таких обставин аудитору може бути потрібно повторно оцінити заплановані аудиторські процедури виходячи з переглянутого розгляду оцінених ризиків для всіх або кількох класів операцій, залишків на рахунках або розкриття інформації та пов’язаних з ними тверджень. МСА 315 містить подальші рекомендації щодо перегляду оцінки ризиків аудитором7.