4.2.3. Понятие и методика налогового аудита

Термин "налоговый аудит" появился сравнительно недавно, и до сих пор ведутся споры относительно как права на существование такого термина, так и содержания данного термина. С термином «налоговый аудит» тесно связано такое понятие как «аудит расчетов по налогам и сборам».

Автор поддерживает ту точку зрения, в соответствии с которой:

- под «налоговым аудитом» понимается самостоятельная услуга аудиторской фирмы, выполняемая по специальному аудиторскому заданию и имеющая конечной целью выражение мнение аудитора в отношении достоверности налоговой отчетности;

- под «аудитом расчетов по налогам и сборам» понимается комплекс аудиторских процедур по проверке расчетов по налогам и сборам, проводимых в ходе (т.е.) как составная часть аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

С формальной точки зрения в Законе РФ «Об аудиторской деятельности» нет такого понятия как налоговый аудит. Как уже говорилось, под аудитом Закон понимает только проверку бухгалтерской отчетности, составленной на основании системы бухгалтерского учета.

Не поименован налоговый аудит и в вышеупомянутом перечне разрешенных аудиторским фирмам и индивидуальным аудиторам сопутствующих аудиту услуг.

В то же время, Закон разрешает дополнение и конкретизацию перечня сопутствующих аудиту услуг в стандартах аудиторской деятельности.

До внесения изменений и дополнений в ФПСАД нормативным документом, регламентирующим порядок проведения налогового аудита в РФ, является Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами", одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., Протокол N 1 (далее - Методика).

В соответствии с Методикой под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

При проведении налогового аудита решаются следующие задачи:

- аудит налоговых обязательств на предмет соответствия исчисляемых и уплачиваемых налогов нормам налогового законодательства;

- оптимизация и планирование налогообложения;

- диагностика проблем налогообложения при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;

- анализ методики исчисления налоговых платежей и использования налоговых льгот с учетом корпоративной структуры и правовых отношений с контрагентами;

- проверка правильности составления деклараций и расчетов клиента по всем или отдельным видам уплачиваемых им налогов.

При этом в ходе налогового аудита оцениваются:

- соответствие налогового учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения налогового учета и составления налоговой отчетности в Российской Федерации;

- соответствие налоговой отчетности экономического субъекта данным первичного учета и тем сведениям о деятельности субъекта, которыми располагает аудиторская организация в ходе проверки;

- финансовые последствия искажений, найденных в налоговом учете, и пути их устранения;

- необходимость внесения изменений в методику налогового учета, применяемую субъектом.

Согласно Методике этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. Таким образом, налоговый аудит можно классифицировать как комплексный налоговый аудит и тематический налоговый аудит.

Комплексный налоговый аудит - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по всем налогам, уплачиваемым предприятием за год.

Тематический налоговый аудит - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием за определенный период.

Помимо указанных двух видов налогового аудита на практике выделяется также так называемый структурный налоговый аудит, под которым понимается проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым юридическим лицом по месту нахождения его обособленных подразделений. Последний вид аудита является особо актуальным для крупных предприятий или финансово-промышленных групп, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений.

По своей сути и алгоритму действий аудитора аудит расчетов с бюджетом по налогам и сборам, проводимый в ходе проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, практически ничем не отличается от «налогового аудита» (особенно если речь идет не о комплексном, а о тематическом налоговом аудите).

Налоговый аудит и аудит расчетов с бюджетом по налогам и сборам принципиально отличается только по следующим двум аспектам:

1) по конечной цели аудита и объекту, в отношении которого высказывается мнение аудитора (при налоговом аудите – это достоверность налоговых деклараций; при аудите расчетов с бюджетом по налогам и сборам – это достоверность строк бухгалтерской отчетности);

2) по объему выборки (при налоговом аудите степень детализации аудиторских процедур в отношении налоговых регистров и налоговых деклараций, как правило, значительно больше, чем в ходе аудита бухгалтерской отчетности).

Особенностью аудита в РФ является тот факт, что при проведении аудита бухгалтерской отчетности налоговым вопросам уделяется повышенное внимание, в связи с чем, можно говорить, что у нас понятие «налоговый аудита» и «аудит расчетов с бюджетом по налогам и сборам» практически являются синонимами.

При тематическом налоговом аудите, по каждому налогу, как правило, проверяются следующие блоки вопросов:

1) проверка организации налогового учета и правильности ведения специальных регистров налогового учета;

2) оценка системы внутреннего контроля за правильностью и своевременностью расчетов с бюджетом по налогам и сборам;

3) проверка правильности исчисления облагаемой база и суммы налога;

4. проверка правильности применения налоговых льгот;

5) проверка правильности ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу и их отражения в бухгалтерской отчетности организации;

6) оценка налоговых рисков, связанных с неправильным расчетом налога, и их влияния на достоверность налоговой отчетности.

При этом оценка налоговых рисков, связанных с неправильным расчетом налога, и их влияния на достоверность налоговой отчетности включает:

- оценку суммы налогового риска (суммы не уплаченного или не своевременно уплаченного налога, суммы возможного штрафа за налоговое нарушение и суммы пени за несвоевременную уплату налога);

- оценка вероятности привлечения организации к ответственности за налоговое нарушение (оценка урегулированности вопроса в налоговом законодательстве; анализ правоприменительной налоговой и арбитражной практики по данному вопросу; анализ качества ошибки: методическая или техническая (расчетная), системная или разовая);

- оценка существенности налогового нарушения (изменение показателей налоговой декларации в случае самого пессимистического исхода налогового спора).