3.4. Этап подготовки аудиторского заключения

3.4.1. Обобщение и анализ результатов проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен:

- экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности;

- проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита, а также оценить риски выборки;

- принять решение о возможности подтверждения достоверности проверенных данных.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Экстраполяция ошибки – действие аудиторской организации, заключающееся в распространении выводов, полученных по результатам выборочной проверки, на всю проверяемую совокупность.

Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций.

Классическая выборка по количественным признакам базируется на теории нормального распределения. Теория состоит в том, что, если из генеральной совокупности (например, платежных документов) последовательно произвести множество одинаковых по объему выборок, а по найденным средним суммам элементов каждой выборки построить частотное распределение, то вероятнее всего частота распределения сумм элементов окажется такой, как показано на рисунке 5.

Рисунок 5. Нормальное распределение элементов аудиторской выборки

Подобное распределение называют нормальным. Как видно такое распределение симметрично относительно среднего значения (в примере - средняя сумма платежного документа). Кроме того, кривая нормального распределения может быть описана математически и на основе этого становится возможным сформулировать нижеследующий алгоритм оценка результатов, полученных при статистическом выборочном исследовании.

Следующий шаг аудитора - анализ воздействия прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.

Критериями ошибок чаще всего выступают:

- количественные отклонения (неправильная сумма)

- качественные отклонения (отсутствие первичного документа, отсутствие подписи, осуществление несанкционированной операции, неправильная корреспонденция счетов, и т.д.)

Помимо определения критериев наличия ошибок при оценке результатов аудита важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения. Возможны варианты:

1) положительные и отрицательные отклонения считать нарушениями и осуществлять их суммирование по модулю;

2) положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках;

3) во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения. Например, занижение величины активов является меньшим риском для внешних пользователей, чем их завышение – аудитор может принимать за ошибку только случаи завышения стоимости активов.

Выбор одного из перечисленных вариантов зависит от проверяемого объекта и поставленной задачи.

Выявленные аудитором в ходе проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета, составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также порядка исчисления и уплаты налогов в аудиторском заключении или письменной информации руководству (в зависимость от степени ее конфиденциальности) излагаются в произвольной форме. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности РФ не регламентируют формат указанного изложения. В то же время, в практике деятельности ведущих аудиторских фирм, принят следующий формат описания выявленных нарушений (см. табл.11).