3.3.6. Использование работы эксперта при сборе аудиторских доказательств

В ходе аудиторской проверки может возникнуть необходимость привлечения эксперта для более полного понимания деятельности аудируемого лица. Это связано с тем, что аудитор, являясь профессионалом в области бухгалтерского учета и аудита, может не обладать некоторыми специальными знаниями и навыками, необходимыми для оценки специфических аспектов хозяйственной деятельности проверяемой организации.

Исходя из общепринятой практики, экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

При привлечении эксперта необходимо помнить, что в ходе их работы не должны нарушаться принципы проведения аудита, т.ч. компетентность и объективность эксперта. В частности принцип объективности обеспечивается тем, что привлекаемый эксперт не должен является сотрудником аудируемого лица или быть связан с аудируемым лицом каким-либо иным образом, например, являться финансово зависимым от него или иметь какие-либо инвестиции в аудируемое лицо.

Наиболее часто возникающими в аудиторской практике случаями привлечения экспертов является использование работы оценщиков, инженеров, геологов, актуариев и (или) других экспертов по следующим вопросам:

1) оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);

2) определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.);

3) производство расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);

4) измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации (строительных, геолого - разведочных, проектных и др.);

5) юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.

В настоящее время при привлечении эксперта аудитору рекомендуется руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (протокол N 6 от 25.12.96). Рекомендация была подтверждена решением Совета по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол № 55 от 26.04.07). При принятии группы стандартов шестой очереди предусмотрено принятие стандарта под номером 36 «Использование аудитором работы эксперта».

Аудиторские компании и их объединения, как правило, утверждают свои внутренние стандарты для конкретизации и детализации работы с экспертом.

При проведении аудита решение об использовании работы эксперта принимается аудиторской организацией исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам. Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого эта организация проводит аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Для соблюдения принципа компетентности, при привлечении эксперта аудитору необходимо получить документальные подтверждения его профессионализма и достаточности квалификации. Для этого необходимо оценивать следующие характеристики: наличие у эксперта профессионального аттестата или лицензии или его членство в соответствующей профессиональной организации; опыт и репутация эксперта в той области, аудиторские доказательства в которой аудитор предполагает получить. В ходе работы эксперта квалификация и правомерность его привлечения сомнению не подвергаются.

Привлечение эксперта к работе начинается с его инструктажа. В ходе инструктажа аудитор доводит до эксперта информацию относительно:

- целей и объема работы эксперта;

- общего описания задач, которые, по мнению аудитора, должны быть освещены в отчете эксперта;

- предполагаемого направления деятельности эксперта, включая возможное предоставление сведений третьим лицам о личности эксперта и степени его участия в задании;

- степени доступа эксперта к соответствующей информации и документам;

- порядка взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом (если таковые существуют);

- конфиденциальности информации об аудируемом лице;

- информации о допущениях и методах, которые собирается использовать эксперт, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.

Инструкции желательно излагать в письменной форме, в виде   технического задания, однако аудитор может обращаться и непосредственно к эксперту с целью получения соответствующих аудиторских доказательств. При изучении деятельности аудируемого лица аудитор также должен рассмотреть вопрос о привлечении эксперта к обсуждению участниками аудиторской группы вопроса подверженности финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемого лица риску существенного искажения информации.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.). Заключение представляется в письменной форме, как минимум, в двух экземплярах, один из которых представляется экономическому субъекту, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй - аудиторской организации. Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.

Для проверки надежности выводов эксперта, аудитор может рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:

- запрос относительно процедур, которые были выполнены экспертом с целью определения уместности и надежности источника информации;

- обзорная проверка или тестирование данных, использованных экспертом.

В любом случае, аудитор должен оценивать, можно ли получить достаточный объём необходимых аудиторских доказательств по результатам работы эксперта. Аудитору может понадобиться выполнить дополнительные аудиторские процедуры или получить аудиторские доказательства от другого эксперта.

При этом должны учитываться следующие факторы:

- знания и предыдущий опыт членов группы аудиторов в данной сфере;

- риск существенного искажения информации, исходя из характера, сложности и существенности обстоятельств, подлежащих исследованию;

- ожидаемое количество и качество других аудиторских доказательств, которые предполагается получить.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) экономического субъекта, либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта или назначить другого эксперта.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его. Ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности несет персонально аудитор.

В процессе формирования аудиторского заключения аудитору необходимо руководствоваться следующими соображениями.

При выдаче немодифицированного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на результаты работы эксперта.

Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то при объяснении причины модифицирования в аудиторском заключении аудитору может оказаться целесообразным сослаться на работу эксперта или изложить ее описание (включая указание личности эксперта и степени его участия в выполнении аудиторского задания). В этих случаях аудитору следует получить разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение такой ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитор может получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.