3.3.5. Применение специальных методических приемов при проведении аудита

При проведении аудиторских проверок могут применяться методические приемы документального и фактического контроля, широко используемые в контрольно-ревизионной работе.

Одно из важных мест в системе таких приемов занимает нормативно-правовая проверка, направленная на установление соответствия совершенной хозяйственной операции требованиям законодательства, устава, учредительных документов, действующим правилам, положениям и инструкциям. В процессе такой проверки дается оценка соответствия документально оформленных хозяйственных операций нормативным актам, действовавшим в аудируемый период. При этом вид хозяйственной операции в значительной степени определяет объем рассмотрения и оценки необходимой информации, а, следовательно, и трудоемкость проверки. Например, к числу наиболее трудоемких относятся проверки начисленной и выплаченной заработной платы, расчетных взаимоотношений организации, списания затрат на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом аудитор должен иметь в виду, что произведенная организацией хозяйственная операция иногда может быть правильно документально оформлена, но не является законной. Так, операция расходования бюджетных средств, при ее правильном документальном оформлении, может быть законной ввиду нецелевого использования средств.

К методам документального контроля при проведении аудита относятся также логическая и встречная проверки. При логической проверке сопоставляются различные по наименованию и содержанию документы, в которых отражены разные аспекты одной и той же хозяйственной операции, или нескольких взаимосвязанных операций. В процессе такой проверки устанавливается логическая связь между документами, в которых были отражены хозяйственные операции, что позволяет выявить возможность расходования денежных средств и материальных ресурсов. Логические проверки целесообразно шире использовать при тестировании состояния системы внутреннего контроля в организации.

При встречной проверке разные документы подвергаются сличению или сравниваются несколько экземпляров одного и того же документа, находящиеся в разных подразделениях проверяемой организации или в других организациях. Такая проверка позволяет выявить различные злоупотребления и преступления в финансовой сфере, при которых одна и та же хозяйственная операция, осуществляемая двумя сторонами, имеет различные отражения (бухгалтерские записи) у каждой из сторон.

Встречную проверку целесообразно применять для раскрытия недооприходования или излишнего списания и хищения товарно-материальных ценностей или денежных средств, полученных от другой организации, присвоения выручки от продаж товаров, продукции (работ, услуг), наличия бестоварных операций, прикрывающих необоснованное или нецелевое перемещение и использование денежных средств. Встречные проверки эффективны при сверках расчетов организации с контрагентами. В контрольно-ревизионной работе встречная проверка находит широкое применение при выяснении достоверности отражения и реальности совершения хозяйственных операций, связанных с получением цехом или другим производственным подразделением сырья и материалов со склада или поступлением из цеха на склад произведенной готовой продукции.

При проведении аудиторских проверок для составления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные операции, широко применятся прием взаимного контроля. При этом возможны сопоставления документов, отражающих хозяйственную операцию как с документами, содержание которых обусловлено непосредственно первичными документами (например, при проверке обоснованности включения объемов в акт выполненных работ), так и сопоставления с документами, не имеющими непосредственной связи (при проверке количественного состава и качества израсходованных сырья и материалов в сравнении с данными складского учета). Применяются также сопоставления документов, подтверждающих наименование и сорт произведенной продукции с документами на оприходование этой продукции на склад или на отпуск ее торговым организациям.

В аудиторской практике широко применяются также методы и приемы фактического контроля, осуществляемые на проверяемом объекте. Проверка хозяйственных операций в натуре позволяет контролировать содержание операций по закупкам товарно-материальных ценностей; наличие и состояние запасов, в том числе принятых на ответственное хранение; соответствие составленных актов реальному вводу объектов в эксплуатацию; степень завершенности и качество капитального ремонта.

Прием проверки фактов по заключительной операции позволяет в целях экономии времени ограничиться лишь проверкой фактического наличия деталей, за которые была начислена заработная плата по конечной операции. Это значительно снижает трудоемкость проверки, избавляя аудитора от необходимости выполнения рутинной работы по выборке данных о расходе материальных ресурсов на каждой стадии изготовления продукции.

Контрольная приемка продукции по количеству и качеству позволяет проверить достоверность данных отдела технического контроля. Выпущенной продукции, а также информацию о потерях и хищениях материальных ресурсов, готовой продукции, проконтролировать соблюдение условий обеспечивающих сохранность имущества в цехах и складских помещениях предприятия. Этот прием целесообразно применять также при проверке правильности начисленной и выплаченной заработной платы рабочим при выявлении приписок в данных о выпуске и продажах продукции.

При проведении аудиторской проверки может производиться контрольный обмер выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ, при необходимости с привлечением специалистов строительных организаций или финансирующих эти работы банков. При этом на объекте проверяются как оплаченные, так и предъявленные к оплате работы объемам и стоимости. Контрольные обмеры позволяют проверить соответствие объекта его назначению, его характеристики, предусмотренные в проектно-сметной документации и в титульном списке, полноту и сроки завершения строительных и ремонтных работ, а также выявить факты несоответствия выполненных объемов или стоимости работ, принятых по актам приемки, данным рабочих чертежей и журналов учета выполненных работ.

Важным специальным методическим приемом, применяемым в процессе аудиторских проверок, является контрольный запуск. Он позволяет определить достоверность действующих норм расхода сырья и материалов на производство продукции или объемов строительно-монтажных работ. Таким образом, могут быть обнаружены факты завышения норм расхода материальных ресурсов, действовавших в проверяемом периоде или искажения данных в калькуляции себестоимости единицы изделий в части материальных затрат, позволяющие создавать в производственных подразделениях и на складах организации неучтенные излишки сырья и материалов, а, следовательно, и предпосылки для хищений и злоупотреблений.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство позволяет также выявить факты завышения норм времени и расценок на выполненные работы, искажения в расчетах эффективности, положенных в основу при начислении и выплате премий и вознаграждений по внедрению новой техники или по изобретениям и рационализаторским предложениям. Этот прием эффективен и при проверке качества продукции, выяснении причин снижения и увеличения производственного брака, возможно, за счет низкого качества использованных сырья и материалов.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство должен быть тщательно подготовлен. Так, следует определить виды и ассортимент продукции, номенклатурные номера сырья и материалов, по которым будет проводиться проверка. При этом основой отбора является имеющаяся в распоряжении аудитора информация о наличии производственного брака продукции, непроизводительных потерях и отходах сырья и материалов, выявленных отклонениях от норм расхода и перерасходах материальных ресурсов, имевших место фактах хищений сырья и материалов, полуфабрикатов и готовой продукции. При необходимости в период подготовки и проведения контрольного запуска сырья и материалов в производство по требованию аудитора в состав комиссии могут быть привлечены работники проверяемой организации и специалисты со стороны, имеющие более глубокие специальные познания в конкретных областях.