1.3.3. Контроль качества аудиторской деятельности

Основным органом системы надзора и контроля качества аудита в США до принятия закона Сарбейнса – Оксли был независимый частный орган – Комитет по общественному надзору (Public Oversight Board, POB), созданный в 1977 г. после выделения в составе AICPA Секции аудиторских фирм, занимающихся аудитом финансовой отчетности публичных компаний (SEC Practice Section, SECPS). В эту секцию на добровольных началах входили аудиторские организации, осуществляющие аудит финансовой отчетности около 17000 публичных компаний (корпораций) США²⁵. Эти организации принимали на себя обязательство раз в три года подвергнуться обзорной проверке по специальной программе независимыми рецензентами-аудиторами. По результатам проверки составляются так называемые «peer review» - «рецензии, выполненные равными», для оценки контроля качества практики, осуществляемой проверяемым аудитором. POB контролировал деятельность SECPS по выполнению программ проверки аудиторских организаций. На основе этих рецензий Комитет по эффективности аудита (Panel on Audit Effectiveness) AICPA разрабатывал рекомендации по улучшению аудиторской практики (которые не были обязательны для внедрения аудиторами). Еще один орган AICPA - Бюро по рецензиям (Peer review Board) – осуществлял контроль за проведением по программам региональных организаций СРА аналогичных проверок аудиторских организаций, практикующих аудит компаний, не котирующихся на биржах.

В странах Европейского союза деятельность общественно значимых хозяйствующих субъектов (листинговых компаний, банков и страховых компаний) на финансовых рынках и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит их годовых и консолидированных отчетов, в конце ХХ в. регулировалась 4-й (1978 г.), 7-й (1983 г.) и 8-й (1984 г.) Директивами ЕЕС по Закону о компаниях. В целях повышения уверенности инвесторов в достоверности финансовой отчетности компаний Европейская комиссия в 2000 г. выпустила «Рекомендации по организации внутреннего контроля качества за проведением обязательного аудита в странах-членах ЕС»²⁶. В качестве минимальных требований был предложен так называемый «мягкий» подход: аудиторским организациям разрешалось контролировать качество проведенного обязательного аудита при помощи либо «проверки равными», когда к ней привлекаются практикующие аудиторы, приглашенные самой организацией, либо мониторинга качества, осуществляемого штатными сотрудниками.

После принятия законов SOX, EuruSOX и др. произошли кардинальные изменения системы контроля качества аудита в США, Европе и других странах.

Для контроля над аудиторскими организациями, осуществляющими обязательный аудит публичных компаний согласно предписаниям стандартов и процедурам проведения аудита, в соответствии с законом SOX в США был создан подотчетный SEC независимый от аудиторской профессии Совет по надзору за отчетностью публичных компаний (Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB). Все аудиторские организации, проводящие обязательный аудит финансовой отчетности публичных компаний, проходящих листинг на биржах США, должны регистрироваться при PCAOB²⁷.

С созданием РСАОВ была прекращена практика контроля качества деятельности аудиторских организаций, осуществляющих обязательный аудит финансовой отчетности публичных компаний, с использованием так называемой «проверки равными» (“peer review”) на добровольной основе, т. е. аудиторами другой аудиторской организации, проводившаяся в США около тридцати лет саморегулируемой организацией аудиторов - Американским институтом сертифицированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA). AICPA с января 2004 г. стала администрировать программу по осуществлению проверок «равными» практики зарегистрированных в PCAOB аудиторских организаций, не связанной с аудитом эмитентов, а также некоторых аудиторов, ведущих практику компаний, не являющихся эмитентами, на соответствие стандартам PCAOB²⁸. Цель этих проверок – повышение качества практики аудиторских организаций и защита публичных интересов²⁹.

Вместо AICPA с января 2004 года инспектирование зарегистрированных аудиторских организаций с головным офисом в США законом Сарбейнса – Оксли возложено на РСАОВ. В соответствии с законом SOX 8 организаций (BDO Seidman, Crowe Chizek and Company, Deloitte&Touche, Ernst&Young, Grant Thornton, KPMG, McGladrey&Pullen, PricewaterhouseCoopers), составляющих регулярно аудиторские заключения более чем для 100 эмитентов, подвергаются инспекциям ежегодно, а остальные – раз в три года.

В Отчете о ежегодных инспекциях крупных аудиторских организаций, обслуживающих каждая по 100 и более эмитентов³⁰, собрана информация о недостатках, выявленных в аудиторской практике вышеперечисленных восьми крупных зарегистрированных в США аудиторских организаций. Все они имеют много офисов на территории США и являются членами международных сетей, что в результате позволяет им аудировать транснациональных клиентов. Обслуживаемые Большой четверкой эмитенты представляют около 98% полной рыночной капитализации американских эмитентов, на долю остальных четырех аудиторских организаций из этой группы приходится 1% полной капитализации, а суммарно все восемь организаций обслуживают около 66% базирующихся в США эмитентов. Всего инспекторами были на местах за 2004 – 2007 гг. проверены материалы заданий по обязательному аудиту 1662 эмитентов, специально отобранных PCAOB для целей анализа.

Инспекторы оценивали процедуры контроля качества в аудиторских организациях с точки зрения их влияния на эффективность аудита, при этом охватили весь спектр деятельности аудиторов. Анализировались: приверженность высшего руководства организации к обеспечению высококачественной работы; практики оценивания вклада партнеров и их компенсации, обеспечения независимости применительно к неаудиторским услугам и финансовым интересам персонала, принятия новых и удержания старых клиентов, ведения консультаций клиентов по вопросам финансовой отчетности, аудирования и тематики SEC, утверждения процедур и методик проведения аудита и коммуникаций по ним (включая обучение персонала), набора персонала; программы и мониторинг внутреннего контроля качества; организация надзора за работой филиалов по аудиту международных операций американских эмитентов.

При сопоставительном анализе материалов аудита ряда эмитентов за разные годы инспекторы обнаружили явные улучшения процесса выполнения аудиторских заданий и более четкого соблюдения предписанных процедур и стандартов аудита. Вместе с тем по некоторым направлениям аудита (например, признание выручки, проверка определения справедливой стоимости, разумность оценок, выполненных менеджментом, тестирование систем внутреннего контроля, определение существенности) инспекторы продолжали наблюдать недостатки, отмеченные при предыдущих проверках, что можно связать с недостаточным уровнем профессионального скептицизма, проявляемого при выполнении аудиторских процедур и оценивании результатов аудита.

В Отчете о результатах выполняемых раз в три года инспекций американских аудиторских организаций, обслуживающих каждая менее 100 эмитентов в год³¹, сообщается, что за период 2004 – 2006 гг. были проинспектированы 497 аудиторских организаций. Из них 4% имели от 51 до 100 клиентов, 6% - от 26 до 50 клиентов, 27% - от 6 до 25 клиентов, и 62% - 5 и менее клиентов. Поскольку эти малые организации, как и их клиенты, распределены по всей территории США, к инспекциям были привлечены группы, базирующиеся в 8 региональных офисах PCAOB. Материалы отчета опираются на анализ 439 инспекторских заключений. Примерно в 28% инспекций не были выявлены какие-либо недостатки при проведении аудита. В 15% случаев инспекторы пришли к заключению о наличии потенциальных дефектов в системе контроля качества организации, но не выявили недостатки в эффективности аудита. Однако, в более чем половине массива проверок инспекторы отметили как отдельные, так и множественные недостатки при проведении аудита и потенциальные дефекты в системе контроля качества. В ряде случаев, когда инспекторы выявляли серьезные нарушения, материалы инспекций передавались в Совет для проведения особого расследования и принятия соответствующих решений.

Среди выявленных недостатков:

- недостаточное внимание к оценке и тестированию выручки, показанной в финансовой отчетности клиента;

- недостаточное внимание к раскрытию информации об операциях со связанными сторонами,

- пренебрежение процедурой тестирования степени разумности определения справедливой стоимости в операциях, связанных с акциями;

- недостаточный анализ планов руководства клиента при рассмотрении допущения о непрерывности деятельности;

- нечеткое распределение ответственности и долевого участия в выполнении аудиторского задания при привлечении к работе другого аудитора;

- пренебрежение предварительной оценкой профессиональной квалификации и анализом взаимоотношений с аудируемым лицом приглашенного специалиста при использовании его выводов в качестве аудиторских доказательств;

- спектр вопросов, связанных с обеспечением полной независимости от клиента;

- недостаточное внимание к качеству проведения обзорной проверки другим партнером материалов выполненного аудиторского задания.

Согласно закону Сарбейнса – Оксли деятельность по обязательному аудированию зарубежных компаний для листинга на NYSE также должна подвергаться инспекциям. Такие инспекции PCAOB начал проводить с 2005 г. В настоящее время они прошли в 123 аудиторских организациях из 24 стран, при этом 66 инспекций проводились на местах выездными бригадами от PCAOB, а 57 - совместно бригадой от PCAOB и бригадой от национального регулирующего органа.

Аналогичные по сути меры предпринимались в отношении модернизации системы надзора и контроля качества аудита в странах Евросоюза.

В декабре 2005 г. Комиссия Европейских сообществ во исполнение модернизированной Восьмой Директивы по обязательному аудиту ежегодных отчетов и консолидированных отчетов приняла решение о создании группы экспертов под названием «Европейская группа надзорных органов за аудиторами» (European Group of Auditors' Oversight Bodies, EGAOB)³².

В задачи группы входит:

- налаживание кооперации между системами общественного надзора в странах-членах ЕС и обмена лучшей практикой по вопросам создания и хода кооперации таких систем;

- участие в технической оценке систем общественного надзора третьих стран и в международном сотрудничестве между странами-членами ЕС и третьими странами, действующими в этой зоне;

- участие в техническом изучении международных стандартов аудита, (включая процессы разработки) с учетом их принятия на уровне Сообщества.

В 2006 г. в Евросоюзе были введены в действие новые поправки к модернизированной Восьмой Директиве ЕС, направленные на восстановление доверия инвесторов к финансовым рынкам и регламентирующие действия по обязательному аудиту «общественно значимых» компаний-эмитентов, деятельность которых подпадает под законодательное регулирование в странах-членах Евросоюза. В декабре 2006 г. Европейская федерация экспертов-бухгалтеров (Federation еxperts comptables Européen, FEE) опубликовала объемный (220 стр.) обзор «Мероприятия по обеспечению качества аудита в странах Европы». В обзоре подчеркнуто, что предпосылкой высокого качества аудита служит качество аудиторов, выполняющих аудиторские задания.

В мае 2008 г. Комиссия Европейских сообществ подготовила «Рекомендацию по обеспечению внешней гарантии качества обязательного аудита общественно значимых юридических лиц, выполняемого индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями»³³.

В документе подчеркивается, что

- внешний контроль качества обязательного аудита является фундаментальным требованием для обеспечения высокого качества проводимых аудиторских проверок,

- любая система внешнего контроля качества аудита должна быть объективной и независимой от аудиторской профессии (надзор не должен осуществляться практикующими аудиторами).

Инспектирование индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, практикующих обязательный аудит, должно, как требует Директива ЕС, проводиться, по крайней мере, раз в три года и иметь превентивный характер. Надзорный орган имеет право в соответствии с законодательством страны-члена ЕС применять административные меры и накладывать штрафные санкции (при условии информирования общественности).

В качестве примера организации обзорных проверок по контролю качества в аудиторских организациях, выполняющих задания по обязательному аудиту общественно значимых субъектов в странах Евросоюза, опишем состояние дел в Великобритании, стране, которая одной из первых привела в соответствие национальное законодательство и Директивы ЕС.

В Великобритании инспекции аудиторских организаций осуществляет Группа по инспекциям аудита (Audit Inspection Unit, AIU) Комитета по надзору за профессиями (Professional Oversight Board, или Oversight Board), входящего в состав Совета по финансовой отчетности (Finance Reporting Council, FRC) - независимого регулирующего органа, отвечающего «за поддержание доверия к корпоративной отчетности и корпоративному управлению».

В декабре 2008 г. Комитет по надзору опубликовал «Обзор по ключевым результатам инспекций качества аудита, проведенных AIU в 2007/2008 гг.»³⁴. Ими были охвачены семь так называемых «крупных организаций» (major firms) - организаций, выполнивших аудит более десяти экономически значимых субъектов, перечень которых ежегодно составляется Комитетом по надзору, а также ряд «меньших организаций», выполнивших аудит менее десяти таких субъектов (smaller firms).

В 2008 г. на сайте Совета по финансовой отчетности впервые для общественности стали доступны обзорные отчеты об инспекциях в семи крупных аудиторских организациях (BDO Stoy Hayward, Deloitte&Touche, Ernst&Young, Grant Thornton UK, КPMG и KPMG Audit, PKF (UK), PricewaterhouseCoopers) с анализом применяемых аудиторами процедур и материалов отдельных аудиторских заданий³⁵. Следует отметить, что по согласованию с аудиторскими организациями PricewaterhouseCoopers и Deloitte&Touche и руководством шести компаний в инспекциях AIU, связанных с проверкой материалов их аудита, участвовали также инспекторы из PCAOB. При этом все выводы, содержащиеся в отчетах AIU, основывались только на результатах работы, выполненной ее штатом.

В обзоре высоко оценивается качество аудирования в Великобритании. По оценке AIU, высший менеджмент семи крупных аудиторских организаций привержен идее обеспечения качества аудита и применяет процедуры контроля качества, соответствующие размерам организации и природе клиентской базы (что позволило AIU дать соответствующим инстанциям рекомендации о продлении их регистрации на право занятия аудиторской деятельностью).

В целях достижения лучшего качества аудита авторы отчета рекомендуют при выполнении заданий обращать особое внимание на: уместность принятых клиентом допущений при получении бухгалтерских оценок и суждений и адекватности аудиторских доказательств; выявление и оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности («существенных рисков»); использование аналитических процедур при получении доказательств; тесную связь с комитетами по аудиту; вопросы независимости и соблюдение этических стандартов; ротацию партнеров (в широком смысле, как это следует из Директивы об обязательном аудите ЕС); принятие защитных мер от привлечения персонала клиента к выполнению аудиторского задания.

Инспекторы отметили при этом, что доля аудитов, выполненных на недостаточно высоком уровне качества или при неполном соответствии со стандартами аудита, у «меньших организаций» оказалась выше, чем у крупных. В первую очередь это относится к проблемам независимости, а также требованиям, вытекающим из стандартов оценки аудиторского риска и риска недобросовестных действий.

Важное явление последних лет – объединение усилий национальных регуляторов аудиторской деятельности и крупных аудиторских организаций по совершенствованию мониторинга контроля качества в глобальном масштабе. Так, на встречах независимых регуляторов аудита, объединенных в Международный форум независимых регуляторов аудита (International Forum of Independent Audit Regulators, IFIAR)³⁶, руководство международных сетей Большой четверки представляет свои планы по созданию глобальных систем мониторинга качества. На рабочих группах, организуемых IFIAR, проводится обмен опытом по методике инспектирования. Большое внимание регуляторы уделяют вопросам, связанным с разработкой показателей качества аудита и их измерением.

Представители транснациональных аудиторских сетей, объединенные в Форум организаций (Forum of Firms, FoF) при Международной федерации бухгалтеров, составили «Руководство по лучшей практике проведения программ глобально направленных внутрисетевых инспекций»³⁷. В основанном на опыте сетевых аудиторских организаций руководстве подчеркивается необходимость установления систем контроля качества, обеспечивающих достаточную уверенность в том, что организация и ее персонал действуют в согласии с профессиональными стандартами и требованиями закона и правил регулирования и что подготовленные по аудиторским заданиям заключения уместны и надежны в заданных обстоятельствах.

Данные меры особенно актуальны в свете тех трений, которые существуют между европейскими и англо-американскими аудиторами (моделями аудита). Так, в письме из Европейской комиссии по внутреннему рынку и услугам от 9 февраля 2009 г. в адрес Комитета по надзору за финансовой отчетностью США (PCAOB) и в выступлении Комиссара по внутреннему рынку и услугам Чарли МсКриви 19 февраля 2009 г. о сотрудничестве регулирующих органов в области надзора за аудиторами³⁸ было отмечено, что регулирующим органам ЕС в сфере аудита пока не удается достичь соглашения о равноправном сотрудничестве с США, как с главным торговым партнером, по вопросам взаимного признания инспекций аудиторских организаций, осуществляющих практику аудита публичных компаний, действующих на международных финансовых площадках, хотя переговоры ведутся с 2007 г. Отмечается при этом, что для подобных соглашений открыты Канада и Япония и что решается вопрос о взаимном признании национальных инспекций с рядом других партнеров ЕС (в их число входит Россия).

Контрольные вопросы

1. Назовите условия, которые создали потребность в аудите как общественном институте.

2. Проведите сравнительную характеристику вклада в становление мирового аудита Великобритании и США.

3. Назовите стадии эволюции современного аудита и дайте краткую характеристику каждого этапа.

4. Можно ли сказать, что современный аудит – это только аудит, базирующийся на риске?

5. С какой датой связывают возникновение аудита в современной России? На основе предложенной в учебнике классификации стадий эволюции мирового аудита, дайте собственную характеристику стадий эволюции аудита в России начиная с этой даты.

6. Существует ли взаимосвязь между типами аудита и классификацией аудиторских услуг?

7. Дайте определение и приведите пример услуг не совместимых с аудиторской проверкой.

8. Какой основной принцип заложен в основу классификации аудиторских фирм мира?

9. Назовите основные модели (концепции) регулирования аудиторской деятельности и их характерные черты.

10. Назовите основные черты смешанной модели регулирования аудиторской деятельности.

11. В чем заключается основной «вклад» аудиторского сообщества в обострение мирового экономического кризиса начала XXI века?

12. Назовите основные направления реформирования института аудита, связанные с мировым экономическим кризисом начала XXI века.

13. Дайте сравнительную характеристику определений аудита в соответствии с концепциями узкого взгляда и широкого понимания.

14. Назовите фундаментальные принципы, изложенные в Кодексе этики Международной федерации бухгалтеров.

15. В чем заключается основное предназначение Международных стандартов аудита (МСА)?

16. Проведите сравнительный анализ практики использования МСА в деятельности аудиторов разных стран.

17. Дайте сравнительную характеристику систем контроля качества аудита в США и Европейском союзе до и после принятия закона Сарбейнса – Оксли.

18. Приведите аргументы в пользу тезиса о гармонизации и унификации усилий разных стран мира по совершенствованию мониторинга контроля качества аудита в глобальном масштабе.