Билет 21.

1. Процесс производства представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных с созданием готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В процессе создания продукции определяется ее фактическая себестоимость, включающая сумму затрат на изготовление продукции.

Себестоимость продукции (работ, услуг) — выраженные в денежной форме текущие затраты организации на ее производство и сбыт.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) — исчисление величины затрат, приходящихся на единицу продукции, а ведомость, в которой рассчитываются затраты на единицу продукции, называется калькуляцией.

Учет производственных затрат и исчисление себестоимости — важнейший участок в системе управления, оказывающий прямое влияние на непрерывное повышение технического уровня производства и его эффективность.

Основными задачами учета затрат на производство являются:

• своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат, связанных с производством продукции;

• выявление непроизводительных расходов и потерь, допускаемых на отдельных участках производства;

• контроль за рациональным использованием сырья, материалов, топлива, заработной платы и других затрат, т.е. соблюдение прогрессивных норм расходования ресурсов и смет расходов по управлению и обслуживанию производства;

• проверка выполнения планов по себестоимости и выявление резервов для дальнейшего сокращения затрат;

• выявление результатов производственной деятельности, как в целом организации, так и ее подразделений.

Рациональная организация учета производственных затрат предполагает наличие четкой и обоснованной их классификации.

Классификация затрат осуществляется в зависимости от цели учета:

• для определения себестоимости изготовленной продукции и формирования финансового результата деятельности;

• для принятия управленческих решений;

• для осуществления процесса контроля и регулирования. Для определения себестоимости конкретного вида продукции производится классификация затрат по статьям калькуляции:

1) сырье и основные материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

4) топливо для технологических целей;

5) энергия для технологических целей;

6) заработная плата производственных рабочих;

7) отчисления на социальные нужды производственных рабочих;

8) расходы на подготовку и освоение производства

9) общепроизводственные расходы;

10) общехозяйственные расходы;

11) потери от брака;

12) прочие производственные расходы;

Приведенная группировка статей калькуляции является типовой. Для различных отраслей народного хозяйства применяются разные сочетания статей калькуляции, определяемые особенностями организации и технологии производства.

Затраты, отраженные в статьях калькуляции, классифицируются по многим признакам.

По экономической роли в изготовлении продукции производственные затраты подразделяются на основные и накладные.

Основные расходы обусловлены непосредственно процессом производства. К ним относятся затраты сырья, материалов, топлива и энергии на технологические цели, расходы, связанные с оплатой труда рабочих, их социальным страхованием, содержанием и эксплуатацией оборудования.

Накладные расходы связаны с управлением и обслуживанием производства. В их состав включают заработную плату административно-управленческого персонала; отчисления на его социальное страхование; содержание, амортизацию и текущий ремонт зданий, сооружений и хозяйственного инвентаря и др. В зависимости от места возникновения накладные расходы делятся на общепроизводственные и общехозяйственные.

По целесообразности расходования производственные затраты подразделяются на производительные и непроизводительные. Производительные — связаны с изготовлением продукции, непроизводительные — с выпуском брака, потерями от простоев и т. п

Для определения общей суммы затрат в целом применяется группировка затрат на производство по элементам:

• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов). В их составе отражается стоимость покупных сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, топлива и энергии всех видов, запасных частей, амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями, затраты по использованию природного сырья (плата за воду), потери от недостач материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли. Стоимость материальных затрат формируется по цене приобретения материальных ресурсов без НДС. Из нее исключается стоимость возвратных отходов, т.е. остатков сырья, материалов и других материальных ресурсов. Возвратные отходы могут оцениваться: по цене возможного использования, по действующим ценам (за вычетом расходов на их сборку и обработку), по полной цене исходного материального ресурса;

• расходы на оплату труда. В составе данного элемента отражаются основная и дополнительная заработная плата, оплата работ по трудовому соглашению и договорам подряда;

• отчисления на социальные нужды. В данном элементе отражаются отчисления по установленным нормам от расходов на оплату труда (кроме тех видов оплат, на которые страховые взносы не начисляются), фонду социального страхования, пенсионному фонду, фонду медицинского страхования, фонду занятости;

• амортизация основных фондов. Отражается амортизация, как по собственным, так и арендованным основным фондам, исчисленная в соответствии с принятым на предприятии способом начисления амортизации по отдельным группам основных средств;

• прочие расходы. В данном элементе отражаются: налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования), отчисления в страховые фонды (резервы), платежи за выбросы (сборы) загрязняющих веществ, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, оплата про­центов по полученным кредитам, оплата работ по сертификации товаров, затраты на командировки, подъемные, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), амортизация нематериальных активов и др.

Группировка затрат по элементам необходима для обоснованного планирования себестоимости, выявления материальных и трудовых факторов ее снижения, определения потребности организации в оборотных средствах. Типовая группировка затрат по элементам позволяет обобщать данные, рассчитывать структуру затрат на производство, видеть происходящие в ней изменения, определять величину национального дохода, создаваемого в от­раслях. В организациях составляется годовая смета затрат на производство, и для контроля за ее выполнением бухгалтерия ведет учет затрат по элементам и составляет отчет о затратах на производство.

Для принятия управленческих решений применяется следующая классификация затрат.

В зависимости от объема производства затраты подразделяются на условно-переменные и условно-постоянные.

Условно-переменными являются расходы, изменяющиеся с изменением объема производства. Увеличение объемов производства вызывает увеличение прямых расходов: сырья, заработной платы, топлива и других ресурсов. Однако такая зависимость не всегда является пропорциональной, так как увеличение объемов производства может обеспечиваться и за счет повышения производительности труда, лучшего использования производственных фондов, снижения материалоемкости продукции.

Условно-постоянными являются расходы, не зависящие от изменения объема производства. К ним, прежде всего, необходимо отнести общехозяйственные расходы. С увеличением объемов производства в абсолютном выражении расходы на управление остаются примерно теми же, но их относительная доля в себестоимости единицы продукции снижается.

2. Возникающие в процессе деятельности организации многочисленные хозяйственные операции не нарушают равенства итогов актива и пассива, в то время как суммы в разрезе отдельных статей и итоги баланса могут меняться. Это объясняется тем, что каждая операция затрагивает две статьи баланса, а именно: размер состава имущества или величину источников его образования. При этом они могут находиться одновременно как в активе, так и в пассиве. В зависимости от характера изменений статей баланса хозяйственные операции можно разделить на четыре типа:

Первый тип характеризуется изменением статей актива при неизменной валюте баланса (плюс актив и минус актив на одинаковую сумму).

Второй тип характеризуется изменением статей пассива при неизменной валюте баланса (плюс пассив и минус пассив на равную сумму).

Третий тип вызывает изменения в статьях актива и пассива в сторону увеличения при равенстве валюты баланса (плюс актив и плюс пассив на одинаковую сумму).

Четвертый тип вызывает изменения в статьях актива и пассива в сторону уменьшения при равенстве валюты баланса (минус актив и минус пассив на равную сумму).

3. Понятие «курсовые разницы» имеет место только при расчетах в иностранной валюте. Его суть можно свести к следующему: это разница в рублевом эквиваленте одной и той же суммы иностранной валюты на разные даты, вызванная изменением курса этой валюты по отношению к рублю за период времени между этими датами. Если бы стоимость активов и пассивов, выраженная в иностранной валюте, пересчитывалась в белорусские рубли только на дату принятия их к учету и больше не пересчитывалась в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к белорусскому рублю, то курсовая разница на счетах учета вообще не возникала бы.

Подробно понятие курсовых разниц и механизм их возникновения раскрываются в постановлении Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2000 № 78 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (НРПА РБ от 28.07.2000, № 8/3771) (далее — Постановление № 78). В соответствии с ним курсовой разницей считается разница между оценкой в денежной единице Республики Беларусь имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и оценкой в денежной единице Республики Беларусь этого же имущества и обязательств, исчисленной по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Следует различать понятия «курсовые разницы», «суммовые разницы» и «разница курсов». Суммовые разницы имеют место при отсутствии обязательств в иностранной валюте: в иностранной валюте (или в условных единицах) устанавливается только цена, а оплата (т. е. денежное обязательство) осуществляется в белорусских рублях по определенному курсу. Например, в случае выставления счета за аренду площадей в евро (для предстоящей оплаты в белорусских рублях по текущему официальному курсу) возникает суммовая разница между рублевой оценкой оплаты и оценкой принятия услуги к бухгалтерскому учету.

Разница курсов и означает, что одна и та же сумма иностранной валюты пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, и по какому-либо другому курсу (например, по биржевому), но обязательно на одну и ту же дату.

Необходимость перехода на международные стандарты учета влияния изменения курсов валют вызвана несокращающимся остатком курсовых разниц, преимущественно из-за переоценки кредиторской задолженности, на сч. 31 «Расходы будущих периодов». Меры, предлагаемые Постановлением № 1897 не всегда приводят к желаемому результату: полному списанию остатков курсовых разниц.

Общие правила учета влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются Международным стандартом финансовой отчетности 21 «Влияние изменений валютных курсов» (МСФО-21). Стандарт МСФО-21 используется:

— при учете операций в иностранной валюте;

— при переводе финансовых отчетов зарубежных подразделений, которые включаются в финансовые отчеты головного предприятия путем консолидирования или при помощи метода долевого участия.

По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой она осуществляет хозяйственные операции. Все организации, находящиеся на территории Республики Беларусь, обязаны по закону составлять свою финансовую отчетность в белорусских рублях. В случае, когда валюта отчетности отличается от официальной валюты страны, в которой организация функционирует, необходимо в соответствии с МСФО-21 указать причины использования выбранной валюты отчетности. При изменении валюты отчетности в текущем периоде также необходимо объяснить причины данного изменения.

Современный бухгалтерский учет основан на равенстве активов и пассивов организации: стоимость всего имущества организации равна сумме всех его обязательств плюс стоимость собственных средств. Курсовые валютные разницы образуются в связи с изменением официальной котировки иностранной валюты к белорусскому рублю. Положительные курсовые разницы (доходы) возникают тогда, когда стоимость валюты в белорусских рублях на разные даты совершения операций с валютой увеличивает рублевый эквивалент в активе баланса без увеличения пассива. Отрицательные курсовые разницы (потери) возникают в случаях, когда из-за изменения стоимости валюты в белорусских рублях на разные даты увеличивается рублевый эквивалент в пассиве баланса без соответствующего увеличения актива. Когда под влиянием разницы в валютных курсах уменьшается актив без уменьшения пассива, то образуются отрицательные разницы. Наоборот, при уменьшении пассива без соответствующего уменьшения актива образуется положительная курсовая разница.

Рост курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, когда рублевый эквивалент на единицу валюты уменьшается, вызывает возникновение положительных курсовых разниц при пересчете пассивных статей баланса и отрицательных — при пересчете активных статей.

Снижение курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, когда за каждую единицу валюты необходимо платить больше рублей, порождает положительные валютные разницы при пересчете активных статей и отрицательные — при пересчете пассивных. Таким образом, изменение курсов валют обязательно вызывают появление курсовых валютных разниц.

Для целей переоценки статей баланса, выраженных в иностранной валюте, они классифицируются на денежные и неденежные. К денежным статьям относятся денежные средства в иностранной валюте, а также активы и обязательства, которые будут получены или погашены путем выплаты фиксированной суммы в иностранной валюте. К неденежным статьям баланса принадлежат основные средства, товарно-материальные запасы и т.п.

В кратком изложении методология учета изменения валютных курсов по МСФО 21 сводится к тому, что каждая операция в иностранной валюте должна отражаться в валюте отчетности путем применения к сумме иностранной валюты того курса обмена, который существовал между валютой отчетности и иностранной валютой на дату хозяйственной операции. На каждую дату балансового отчета должны быть соблюдены следующие правила:

— денежные статьи балансового отчета в иностранной валюте должны отражаться с использованием курса на дату завершения отчетного периода;

— неденежные статьи, операции по которым были осуществлены по «исторической» стоимости в иностранной валюте, необходимо отражать, используя курс обмена валюты на дату этих операции;

— неденежные статьи балансового отчета, которые получены от осуществления операций по реальной рыночной стоимости, установленной в иностранной валюте (справедливой стоимости), необходимо отражать, используя курсы обмена, которые существовали на момент определения стоимости.

Курсовые разницы, возникающие в результате расчета по денежным статьям, признаются как доходы или расходы того периода, в котором они возникли.

В Республике Беларусь существуют объективные характеристики экономической обстановки, которые позволяют классифицировать валюту нашей страны (белорусский рубль), как находящуюся в состоянии гиперинфляции. Без соответствующего пересчета статей годовой отчетности ее представление практически бесполезно. В связи с этим параллельно с МСФО-21 рекомендуется применять стандарт МСФО-29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».