Тема 2. Упрощенная форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества

Цель практического занятия: усвоение порядка отражения хозяйственных операций предприятия в регистрах бухгалтерского учета при использовании упрощенной формы бухгалтерского учета.

Содержание задания:

- на основании приведенных хозяйственных операций магазина ООО «Восток» за апрель 2012 года заполнить Книгу (журнал) хозяйственных операций (ф. К-1) (Приложение 1);

- заполнить Ведомости учета имущества (ф. № В-1 — ф. № В-9) (Приложение 4 — 13);

- составить баланс по состоянию на 30 апреля 2012 г.

Студент должен обратить внимание на то, что в типовых ведомостях ф. № В-6 указаны счета 46 «Реализация продукции» и 80 «Прибыли и убытки» (по старому Плану счетов, утвержденному Приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. N 56). Эти счета следует изменить соответственно на 90 «Продажи» и 99 «Прибыли и убытки» (в соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина РФ от 04.09.2001 N 69н).

Тема 3. Упрощенная система налогообложения (усн)

Цель практического занятия: усвоение порядка оформления необходимых документов при применении УСН.

Содержание задания:

- на основании приведенных исходных данных составить необходимый документ о переходе на УСН (Приложение 14);

- на основании приведенных исходных данных составить необходимые документы о переходе с УСН на общий режим налогообложения (ОСН) (Приложение 15, 16).

Методические указания к выполнению задания:

С 1 октября 2012 г. действует новый порядок перехода на УСН. Теперь для такого перехода представляется уведомление, а не заявление, как было раньше. Организации и индивидуальные предприниматели, которые начиная с 2013 г. желают применять УСН, должны направить в налоговый орган соответствующее уведомление в срок не позднее 31 декабря текущего года.

В этом уведомлении обязательно должен быть указан выбранный объект налогообложения (абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ, пп. "а" п. 11 ст. 2, ч. 4 ст. 9 Закона N 94-ФЗ).

Кроме того, организациям дополнительно необходимо указать (абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ, пп. "а" п. 11 ст. 2, ч. 4 ст. 9 Закона N 94-ФЗ):

- размер своих доходов по состоянию на 1 октября года, в котором подается уведомление. Эта величина за 9 месяцев 2012 г. не должна превышать 45 млн руб. (абз. 1 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, абз. 2 пп. "а" п. 10 ст. 2, ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ);

- остаточную стоимость основных средств по состоянию на 1 октября года, в котором подается уведомление. Стоимость нематериальных активов отражать не требуется.

Меняя ОСН на УСН, необходимо правильно учесть доходы и расходы переходного периода. А это напрямую зависит от того, какой метод их учета использован при исчислении налога на прибыль: кассовый метод или метод начисления. Расходы при исчислении "упрощенного" налога учитывают только те налогоплательщики, которые избрали объект налогообложения «доходы минус расходы» (п. 1 ст. 346.14, п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Если до перехода на УСН предприятие работало по кассовому методу, то сложностей с учетом доходов и расходов переходного периода у вас возникнуть не должно. Поскольку, находясь на УСН, необходимо будет использовать кассовый метод.

Но если до УСН предприятие применяло метод начисления, в ст. 346.25 НК РФ установлены специальные правила учета доходов и расходов переходного периода.

Положения ст. 346.25 НК РФ предусматривают два правила учета доходов переходного периода организациями, использовавшими ранее метод начисления.

Правило 1. Если до перехода на УСН вы получили от контрагента деньги в оплату по договору, который до смены режима вы не исполнили, то указанную сумму надо включить в доходы на дату перехода. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Указанное правило действует и при реализации недвижимости в переходный период. В случае если акт приема-передачи объекта будет составлен во время применения УСН, а денежные средства за него вы получили, находясь еще на общем режиме, то такой доход необходимо учесть на дату перехода на УСН при расчете "упрощенного" налога (Письмо Минфина России от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87).

ПРИМЕР включения в доходы сумм, поступивших до перехода на УСН

Ситуация

Организация "Альфа" в 2011 г. работала на ОСН и применяла метод начисления. 2 декабря 2011 г. она, выступая поставщиком, заключила с организацией "Бета" договор поставки товаров с условием о предоплате. Цена договора - 50 000 руб. 15 декабря 2011 г. организация "Альфа" получила от организации "Бета" всю сумму предоплаты по указанному договору. С 1 января 2012 г. организация "Альфа" перешла на УСН. Во II квартале 2012 г. она передала товары организации "Бета".

Решение

Организация "Альфа" должна признать доход в размере 50 000 руб. на 1 января 2012 г., отразив его в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" первой таблицы разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов на 2012 г. Учесть эти денежные средства нужно при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу в I квартале 2012 г.

Правило 2. Деньги, полученные после перехода на УСН, но учтенные ранее при исчислении налога на прибыль, не включаются в доходы при расчете "упрощенного" налога. Основание - пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

ПРИМЕР учета в доходах сумм, поступивших после перехода на УСН

Ситуация

Организация "Гамма" в 2011 г. работала по общей системе налогообложения и применяла метод начисления. 7 декабря 2011 г. она заключила с организацией "Дельта" договор на оказание консультационных услуг с условием об отсрочке платежа, выступая при этом исполнителем услуг. Цена договора - 7000 руб. Услуги были оказаны 14 декабря 2011 г. На ту же дату организация "Гамма" учла доход в целях исчисления налога на прибыль. С 1 января 2012 г. организация "Гамма" перешла на УСН. Оплата за консультационные услуги ей поступила 20 января 2012 г.

Решение

Организация "Гамма" не должна признавать доход в размере 7000 руб. на 20 января 2012 г. и учитывать его при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу.

Если предприятие избрало объектом налогообложения «доходы минус расходы», то при переходе на УСН нужно помнить три основных правила учета расходов переходного периода, которые закреплены в ст. 346.25 НК РФ.

Правило 1. Если до перехода на УСН вы оплатили свои расходы, но не учли их при исчислении налога на прибыль, то вы признаете их при расчете "упрощенного" налога на дату осуществления. Это следует из пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Это могут быть:

- прямые расходы, приходящиеся на нереализованную продукцию и незавершенное производство (абз. 2 п. 2 ст. 318, абз. 6 п. 1, п. п. 2, 3 ст. 319, ст. 320 НК РФ);

- расходы, которые в целях налога на прибыль распределялись по отчетным (налоговым) периодам (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

ПРИМЕР учета расходов, оплаченных до перехода на УСН

Ситуация

Организация "Альфа" в 2011 г. находилась на общей системе налогообложения и применяла метод начисления. 3 ноября 2011 г. она в качестве заказчика заключила с организацией "Бета" договор об оказании юридических услуг с условием о предоплате. Цена договора - 20 000 руб. 15 декабря 2011 г. организация "Альфа" перечислила исполнителю предоплату, а с 1 января 2012 г. перешла на УСН. 16 марта 2012 г. стороны подписали акт сдачи-приемки оказанных услуг.

Решение

Организация "Альфа" признала расход в размере 20 000 руб. на 16 марта 2012 г., отразив его в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" первой таблицы разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов на 2012 г. Эту сумму она учла при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу за I квартал 2012 г.

Правило 2. Если вы осуществили и оплатили расходы после перехода на УСН, то вы учтете их при исчислении "упрощенного" налога на дату оплаты (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

ПРИМЕР учета расходов, оплаченных и осуществленных после перехода на УСН

Ситуация

Фирма "Гамма" в 2011 г. работала на общей системе налогообложения и применяла метод начисления. 7 декабря 2011 г. она заключила с организацией "Дельта" договор на поставку канцелярских товаров для собственных нужд. Цена договора - 8000 руб. С 1 января 2012 г. организация "Гамма" перешла на УСН. Приобретенные канцтовары она получила 9 февраля 2012 г., а оплатила их 6 апреля того же года.

Решение

Организация "Гамма" признала расход в размере 8000 руб. на 6 апреля 2012 г., отразив его в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" второй таблицы разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов на 2012 г. Эту сумму она будет учитывать при расчете налога за полугодие 2012 г., 9 месяцев и по итогам года.

Правило 3. Если до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль вы учли расходы, которые оплатили после такого перехода, то вы не вправе учесть их при исчислении "упрощенного" налога. На это указывает пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

ПРИМЕР учета расходов, оплаченных после перехода на УСН

Ситуация

Торговая организация "Гамма" в 2011 г. работала по общей системе налогообложения и применяла метод начисления. 8 декабря 2011 г. она заключила с организацией "Омега" договор на разовый вывоз твердых бытовых отходов с условием об отсрочке платежа. Цена договора - 5000 руб. Вывоз осуществлен 9 декабря 2011 г. С 1 января 2012 г. организация "Гамма" перешла на УСН. Работы оплачены 17 января 2012 г.

Решение

Организация "Гамма" признала расход в размере 5000 руб. на 9 декабря 2011 г. при исчислении налога на прибыль. А в расчете "упрощенного" налога в 2012 г. эта сумма учитываться не будет, несмотря на то что работы были оплачены 17 января 2012 г.

Возможно, что при переходе с общей системы налогообложения на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" у предприятия продолжают числиться оплаченные, но не полностью самортизированные в налоговом учете основные средства и (или) НМА. Отраженную в налоговом учете остаточную стоимость таких активов можно отнести на расходы, будучи уже на УСН (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Для начала следует определить остаточную стоимость основных средств и (или) НМА (ОСТ) по формуле:

ОСТ = ЦП - АМ,

где ЦП - цена приобретения (сооружения, изготовления) основного средства или цена приобретения (создания самой организацией) НМА;

АМ - сумма амортизации, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Например, к моменту перехода с общей системы налогообложения на УСН организация начислила амортизацию в размере 50 000 руб. по основному средству первоначальной стоимостью 240 000 руб. Остаточная стоимость этого объекта равна 190 000 руб. (240 000 руб. - 50 000 руб.).

Исчисленную таким образом величину остаточной стоимости объекта основных средств или НМА необходимо отразить в налоговом учете на дату перехода, т.е. на 1 января года, с которого начинается применение УСН (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ). Для этого следует внести соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II за I квартал Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.

В целях УСН нельзя учесть затраты на основные средства, которые были приобретены физическим лицом раньше, чем оно получило статус индивидуального предпринимателя (Письмо Минфина России от 07.10.2011 N 03-11-11/254).

Порядок включения в расходы остаточной стоимости основных средств и НМА, "переводимых" с ОСН на УСН, зависит от срока полезного использования такого имущества (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Срок полезного использования основного средства или НМА	Включение в расходы
До 3 лет (включительно)	Полностью - в течение 1-го календарного года применения УСН
От 3 до 15 лет (включительно)	50% стоимости - в течение 1-го календарного года применения УСН
	30% стоимости - в течение 2-го календарного года применения УСН
	20% стоимости - в течение 3-го календарного года применения УСН
Свыше 15 лет	Равными долями стоимости - в течение первых 10 лет применения УСН

Сроком полезного использования признается период, в течение которого амортизируемое имущество служит для выполнения целей деятельности организации (абз. 11 п. 3 ст. 346.16, п. 1 ст. 258 НК РФ).

В течение налогового периода указанные затраты необходимо относить на расходы равными долями за отчетные периоды (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Отражать их нужно на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

ПРИМЕР включения в расходы остаточной стоимости ОС со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно

Ситуация

Организация "Бета" с 1 января 2012 г. перешла с ОСН на УСН. К моменту перехода у нее числилось основное средство остаточной стоимостью по данным налогового учета 140 000 руб. со сроком полезного использования 8 лет.

Решение

Организация "Бета" будет учитывать остаточную стоимость основного средства в следующем порядке.

1. Исчисляя налог при УСН за 2012 г., она включит в расходы только 50% остаточной стоимости ОС, что составит 70 000 руб. (140 000 руб. x 50%).Эту сумму она учтет в расходах равными долями по 17 500 руб. (70 000 руб. / 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2012 г.

2. При исчислении "упрощенного" налога за 2013 г. организация "Бета" учтет в расходах 30% остаточной стоимости ОС, что составит 42 000 руб. (140 000 руб. x 30%). Данную сумму она учтет в расходах равными долями по 10 500 руб. (42 000 руб. / 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г.

3. При расчете налога при УСН за 2014 г. организация "Бета" учтет в расходах 20% остаточной стоимости ОС, что составит 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%). Указанную сумму она учтет в расходах равными долями по 7000 руб. (28 000 руб. / 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2014 г.

При переходе с ОСН на УСН необходимо соблюдать правила ст. 170 и 346.25 НК РФ, которые регулируют вопросы учета НДС переходного периода. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам, при переходе на УСН необходимо восстановить. Если не заявлялся к вычету НДС по товарам, приобретенным до перехода на УСН, то и восстанавливать его не нужно (Письмо Минфина России от 16.02.2012 N 03-07-11/47). По общему правилу налог восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Единственное исключение сделано для основных средств и НМА. По ним налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстанавливать НДС необходимо в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Например, вы перешли на УСН с 1 января 2012 г. Значит, НДС вы должны были восстановить в IV квартале 2011 г.

Учесть восстановленный НДС возможно при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

ПРИМЕР восстановления НДС по основному средству при переходе с ОСН на УСН

Ситуация

Организация "Альфа", находясь на ОСН, приобрела основное средство - автомобиль стоимостью 354 000 руб., включая НДС 54 000 руб. Сумма налога была принята к вычету. К моменту перехода организации на УСН остаточная стоимость автомобиля для целей бухгалтерского учета составила 130 000 руб.

Решение

Организация "Альфа" обязана восстановить принятый к вычету НДС в размере 23 400 руб. (130 000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете операции по восстановлению НДС и включению его в расходы отражаются проводками.

Содержание операций	Д	К	Сумма, руб.	Первичный документ
Восстановлен НДС с остаточной стоимости ОС	19	68	23 400	Счет-фактура
Отражен прочий расход в сумме восстановленного НДС	91-2	19	23 400	Бухгалтерская справка-расчет

Собираясь перейти с ОСН на УСН, стоит внимательно отнестись к тем договорам, по которым получена предоплата в период применения ОСН, а исполнение обязательств будет, уже работая на УСН.

В IV квартале года, предшествующего месяцу перехода на УСН, можно принять к вычету суммы налога, которые уплачены в бюджет с полученных авансов (п. 5 ст. 346.25, ст. 163 НК РФ). Для этого должны быть документы, подтверждающие возврат сумм НДС контрагентам (покупателям, заказчикам и т.д.).

Право на вычет можно использовать и тогда, когда договор, по которому получена предоплата, расторгнут, а полученный аванс возвращен.

ПРИМЕР

принятия к вычету НДС, уплаченного с аванса

Ситуация

Организация "Гамма" (поставщик) 3 октября 2011 г. заключила с организацией "Дельта" (покупатель) договор поставки товара на сумму 295 000 руб. (включая НДС 45 000 руб.). По условиям договора организация "Дельта" 12 октября 2011 г. перечислила организации "Гамма" 100%-ную предоплату в размере 295 000 руб. С 1 января 2012 г. организация "Гамма" перешла на УСН, а товар поставила организации "Дельта" также в январе 2012 г.

Решение

Организация "Гамма" по итогам октября 2011 г. уплатила с полученной предоплаты в бюджет НДС в сумме 45 000 руб.

В ноябре 2011 г. организация "Гамма" и организация "Дельта" заключили дополнительное соглашение к договору поставки о том, что цена договора равна 250 000 руб. (без НДС). До 31 декабря 2011 г. организация "Гамма" возвратила организации "Дельта" 45 000 руб. и в этой же сумме приняла к вычету НДС.

Содержание операций	Д	К	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в октябре 2011 г.
Получена предоплата от покупателя	51	62-п *	295 000	Договор поставки, Выписка банка по расчетному счету
Исчислен НДС с полученной предоплаты	62-НДС	68	45 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в IV квартале 2011 г.
Отражена задолжен-ность перед покупателем по возврату части полученной предоплаты (в сумме НДС)	62-п	62-в	45 000	Дополнительное соглашение к договору поставки об уменьшении цены договора на сумму НДС, Бухгалтерская справка
Возвращена часть предоплаты (в сумме НДС)	62-в	51	45 000	Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС, исчисленный с получен-ной предоплаты и возвращенный покупателю	68	62 НДС	4	Счет-фактура, Дополнительное соглашение к договору поставки об уменьшении цены договора на сумму НДС, Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в январе 2012 г.
Признана выручка от поставки товара под полученную предоплату	62-п	90-1	25	Товарная накладная

* 62-п - "Расчеты по договорам поставки";

62-НДС - "НДС, исчисленный с полученной предоплаты";

62-в - "Расчеты по суммам, подлежащим возврату покупателям".

Исходные данные для выполнения задания:

За отчетный налоговый период средняя численность работников ООО «Восток» составила 8 человек. Получено доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 9 месяцев 2013 г. (без учета НДС) — 1247 тыс. руб. В 2013 году было принято решение о переходе на УСН с объектом налогообложения «доходы». ООО «Восток» подало уведомление в ИФНС по г. Иваново (ф. № 26.2 - 1) (Приложение 14).

С 2014 года ООО «Восток» решило добровольно перейти на ОСН. В этом случае оно должно направить уведомление в налоговые органы (ф. № 26.2 - 3) (Приложение 15).

Если ООО «Восток» в течение 2013 года нарушит условия применения УСН, то оно должно будет направить в налоговые органы сообщение о несоответствии требованиям применения УСН (ф. № 26.2 - 4) (Приложение 16).