Тема 9. Особенности учета внешнеторговых товарных операций План лекции

9.1 Учет экспорта товаров

9.2 Учет импорта товаров

9.3 Учет реэкспорта и реимпорта

9.1 Учет экспорта товаров

Под экспортом товаров подразумевается вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства обратном ввозе.

Экспорт товаров (работ, услуг) осуществляется на основании контракта на поставку экспортного товара (выполнение работ, оказание услуг). Контракт с иностранным покупателем (заказчиком) может заключаться непосредственно российским поставщиком от своего имени. Внешнеторговая сделка может осуществляться также через посредника, с которым поставщик заключает договор комиссии.

Услуги по доставке товара к месту назначения и передаче его ино­странному покупателю, такие, как заключение договора с перевозчиком на транспортировку груза; приемка-сдача товара; организация складирования, хранения и погрузочно-разгрузочных работ; обеспечение отправки; подготовка и высылка транспортных и товаросопроводительных документов; высылка документов и извещений клиенту и его партнеру и др., оказывают грузоотправителям и грузополучателям транспортно-экспедиторские организации, работающие по договорам с клиентами. В договорах могут быть предусмотрены и дополнительные услуги, необходимые для доставки груза (выполнение таможенных формальностей, получение необходимых для экспорта и импорта документов и т.д.). Объем услуг зависит от базисных условий поставок.

Обязанности экспедитора может выполнять и перевозчик.

Оплата указанных услуг включается в накладные расходы.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации экс­порт товаров налогом на добавленную стоимость не облагается (при условии представления в налоговые органы документов, предусмотрен­ных Налоговым кодексом Российской Федерации). Торговые организации при экспорте товаров, приобретенных с налогом на добавленную стоимость, имеют право засчитать суммы уплаченного поставщикам налога в уплату предстоящих платежей или возместить его из бюджета в порядке, предусмотренном законодательством.

Торговые фирмы учет приобретенных для экспорта товаров ведет на счете 41 «Товары». Для их учета рекомендуется открывать к счету 41 субсчет 5 «Товары экспортные». Товары на этом субсчете учитываются по покупной цене. При оприходовании поступивших товаров делается запись:

дебет счета 41 «Товары», субсчет 5 «Товары экспортные»

дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Основанием для ведения учета экспортных товаров и их движения являются оформленные соответствующим образом первичные документы, подтверждающие факт пересечения границы и передачи товара иностранному покупателю:

– акцептованные счета фирм-поставщиков с приложением спецификаций, дубликатов или квитанций грузового железнодорожного сообщения, коносаментов, авианакладных;

– почтовые квитанции, свидетельствующие об отправке товаров в установленные адреса;

– приемные акты, подтверждающие поступление товаров в поты или на склады;

– счета, выписанные на иностранных покупателей на основе отгрузочных документов;

– коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порчах товаров;

– приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающие движение экспортных товаров за границей и др.

В мировой практике существуют различные условия поставок товаров. В зависимости от того или иного условия поставки на момент перехода прав собственности на товар различен. Например, при отгрузке на условиях «Франко-перевозчик» (РСА) продавец считается выполнившим свои обязательства по поставке товара, когда он передал, товар, прошедший таможенную очистку, перевозчику, выбранному покупателем, в указанном месте или пункте. Экспортер в данном случае не несет расходов и рисков, связанных с транспортировкой груза. При условиях «Поставка франко-граница» продавец считается выполнившим свои обязательства по поставке, когда товар доставлен в указанный пункт на границе. Продавец в этом случае несет расходы по транспортировке груза до границы и оплате таможенных формальностей.

Каждое условие поставок точно фиксирует момент перехода рисков от продавца к покупателю, и для фиксации этого момента в бухгалтерском учете используют счет 45 «Товары отгруженные».

На этом счете для учета экспортных товаров рекомендуется открывать субсчет 5 «Товары отгруженные экспортные». Для того чтобы можно было учитывать этапы движения экспортного груза к субсчету 45-5 целесообразно открывать ряд аналитических субсчетов, например, 45-51 «Товары экспортные, отгруженные в пути», 45-52 «Товары экспортные, отгруженные в порту (железнодорожной станции)» и др.

На субсчете «Товары отгруженные экспортные» отражается фактическая себестоимость товара, отгруженного в адрес иностранного покупателя, права собственности на который еще не перешло к покупателю.

При отгрузке экспортного товара иностранному покупателю в учете делается бухгалтерская запись:

дебет счета 45-5 «Товары отгруженные экспортные»

кредит счета 41-5 «Товары экспортные».

Для обеспечения раздельного учета реализации экспортных товаров следует на счете 90 «Продажи» открыть в развитие существующих субсчетов следующие аналитические счета:

– 90-1-1 «Выручка от продажи экспортных товаров»;

– 90-2-1 «Себестоимость экспортных товаров»;

– 90-9-1 «Прибыль (убыток) от продажи экспортных товаров».

Задолженность иностранных покупателей следует учитывать на отдельном субсчете, который открывается к счету 62, он может иметь номер 4 «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками». На дату перехода прав собственности делают записи в регистрах бухгалтерского учета:

дебет счета 62-4 «Расчеты с иностранными покупателями и заказчикам2

кредит счета 90-1-1 «Выручка от продажи экспортных товаров».

Одновременно с начислением выручки от реализации списывается фактическая себестоимость реализованных товаров:

дебет счета 90-2-1 «Себестоимость экспортных товаров»

кредит счета 45-5 «Товары отгруженные экспортные».

При осуществлении экспортных операций, организации несут накладные расходы, в которые входят затраты на перевозку товара и за услуги транспортно-экспедиторских организаций, таможенные платежи и др. Данные расходы могут уплачиваться как в российской так и в иностранной валюте. Для этого к счету 44 «Расходы на продажу» рекомендуется открывать два субсчета, например, 44-6 «Расходы на продажу экспортных товаров, в рублях», 44-7 «Расходы на продажу экспортных товаров, в иностранной валюте». Списание данных расходов происходит в общеустановленном порядке:

дебет счета 90-2-1 «Себестоимость экспортных товаров»

кредит счетов 44-6 «Расходы на продажу экспортных товаров, в рублях», 44-7 «Расходы на продажу экспортных товаров, в иностранной валюте».

На субсчете 90-9-1 определяется финансовый результат от реализации экспорта, который списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:

– прибыль:

дебет счета 90-9-1 «Прибыль (убыток) от экспорта товаров»

кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

– убыток:

дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

кредит счета 90-9-1 «Прибыль (убыток) от экспорта товаров».

При учете реализации по методу начисления до момента погашения задолженности покупателем она отражается на счете 62, субсчет 4 в двух оценках: иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на субсчете 4 ежемесячно выводится курсовая разница, связанная с изменением курса рубля:

– положительная курсовая разница:

дебет счета 62-4 «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками»

кредит счета 91-1 «Прочие доходы»;

– отрицательная курсовая разница:

дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

кредит счета 62-4 «Расчеты с иностранными покупателей и заказчиками»;

– при поступлении оплаты:

дебет счета 52-1 «Транзитный валютный счет»

кредит счета 62-4 «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».

Поступившая экспортная выручка подлежит обязательной продаже в размере, определенном государственными органами.

При поступлении выручки организация, осуществлявшая экспорт продукции, работ, услуг, имеет право на возмещение НДС, уплаченного за материальные ресурсы, товары и услуги, отнесенные на издержки обращения. Для этого в налоговую инспекцию должны быть представлены документы, указанные в главе 21 Налогового кодекса РФ.

При расчетах авансами поступившая в соответствии с заклю­ченным контрактом сумма аванса от иностранного покупателя относится на счет 62, субсчет 2 «Расчеты по авансам, получен­ным в валюте»:

дебет счета 52-1 «Транзитный валютный счет»

кредит счета 62-3 «Расчеты по авансам, полученным в ва­люте».

Часть поступившего валютного аванса подлежит обязатель­ной продаже в таком же порядке, как и поступающая выручка.

С суммы полученного аванса организация должна начислить НДС, который возмещается из бюджета после факта экспорта.

Если сумма аванса равна 100% суммы контракта, то на дату перехода прав собственности на экспортную продукцию (товар) сумма поступившего аванса засчитывается в погашение задолженности иностранного покупателя:

дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам, полученным в валюте»

кредит счета 90-1-1 «Выручка от продажи экспортного товара».

В этот же момент необходимо восстановить сумму удержанного ранее налога:

дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

кредит счета 62-3 «Расчеты по авансам, полученным в валюте».

Если сумма аванса составляла часть контрактной цены, то сумма поступившего ранее аванса будет зачтена в погашение за­долженности иностранного покупателя. Эта операция должна быть оформлена бухгалтерской записью:

дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам, полученным в ва­люте»

кредит счета 62-4 «Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте».