3. Правила учета: российские и международные Сходства и различия пбу 1/98 и мсфо 8

Правила, по которым организация формирует финансовую отчетность, нужно прописать в учетной политике. Составлять этот документ требует как российское законодательство, так и международные стандарты. Каковы сходства и различия ПБУ I/98 и МСФО 8? (табл. 2.4)

Общие моменты

Последняя редакция МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» при­нята в декабре 2003 года и действует начиная с отчет­ности за 2005 год.

Цель этого стандарта - определить критерии вы­бора учетной политики, порядок внесения в нее изме­нений, правила исправления допущенных в отчетно­сти ошибок, а также систему раскрытия информации по влиянию на конечный результат деятельности предприятия изменений в учетной политике и оцен­ках, а также выявленных ошибок. Интересно, что тре­бования по раскрытию в отчетности самой учетной политики в МСФО 8 отсутствуют. Этот вопрос регу­лирует МСФО I «Представление финансовой отчет­ности».

В России порядок составления учетной политики регламентирует ПБУ 1/98 «Учетная политика органи­зации». В отличие от своего международного аналога отечественный документ разъясняет исключительно вопросы, относящиеся к составлению, изменению, а также раскрытию в отчетности учетной политики. Пересмотр бухгалтерских оценок и исправления ошибок регламентируют другие положения.

Однако общие подходы к составлению учетной по­литики в МСФО 8 и ПБУ 1/98 совпадают: она должна способствовать тому, чтобы пользователи финансовой отчетности понимали принципы признания доходов и расходов, а также порядок оценки имущества и обя­зательств. Такой документ, составленный в соответст­вии с принципами осмотрительности, рационально­сти, существенности, допущения непрерывности дея­тельности и другими, позволяет оценивать прошлую, текущую и будущую деятельность компании.

Таблица 5

ПБУ 1/98 и МСФО 8: сходства и различия

ПБУ 1/98	МСФО 8
В учетной политике отражаются не только правила, по которым составляется отчетность, но способы ведения бухгалтерского учета. Их описание обычно занимает много места	В учетной политике отражаются правила, по которым составляется отчетность: баланс, отчет о прибылях и убытках и другие формы
ПБУ устанавливает четкий порядок утверждения учетной политики. Ее разрабатывает главный бухгалтер, а руководитель одобряет и издает приказ об утверждении	МСФО не регламентирует порядок утверждения учетной политики. Этот вопрос организация решает самостоятельно
Промежуточная отчетность может не содержать информации об учетной политике организации, если последняя не менялась со времени составления бухгалтерской отчетности за предшествующий год	Выдержки из учетной политики отражаются как в годовой финансовой отчетности, так и в промежуточной (особенности признания и оценки статей отчетности)
Изменение бухгалтерских оценок российский стандарт не регулирует, отдельные указания встречаются в других нормативных актах по бухгалтерскому учету	МСФО 8 детально регулирует вопросы отражения в отчетности изменения бухгалтерских оценок
Выявление ошибки отражаются в текущем периоде в составе внереализационных доходов и расходов. Вопрос их существенности не рассматривается	При обнаружении существенных ошибок МСФО 8 предлагает ретроспективный пересмотр отчетности за прошлые отчетные периоды

Формирование учетной политики

При формировании учетной политики по конкрет­ному элементу финансовой отчетности и в МСФО, и в РСБУ нужно руководствоваться соответствующи­ми стандартами. Например, при отражении операций по финансовой аренде - требованиями МСФО 17 «Аренда».

А вот на вопрос, что делать, если документ, регули­рующий тот или иной момент, отсутствует, российский и международный стандарты отвечают по-разному.

ПБУ 1/98 лаконично: нужно исходить из иных по­ложений по бухгалтерскому учету. В новой редакции МСФО 8 прописана система использования альтер­нативных источников информации, причем в опреде­ленной иерархии.

Сначала нужно обратить внимание на требования и рекомендации в стандартах и интерпретациях, каса­ющихся схожих вопросов.

Затем следует обратиться к Принципам подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements). Они не являются стандартом и рассматривают вопро­сы определения, признания и измерения элементов отчетности, ее качественные характеристики, цели составления и т. п.

Ну, и наконец, если первые два шага не дали резуль­татов, нужно следовать иным стандартам, содержащим схожие идеи, рекомендациям в бухгалтерской литера­туре и принятым отраслевым нормам, если они не про­тиворечат МСФО и Принципам подготовки. Напри­мер, использовать US GAAP. Так, некоторое время назад, когда МСФО еще не содержали специальных требований к предприятиям некоторых отраслей (на­пример, к страховщикам), компаниям ничего не оставалось, как руководствоваться нормами американских стандартов, где эти вопросы детально прописаны.

Изменение учетной политики

МСФО 8 предусматривает два случая, когда орга­низация может внести в учетную политику по МСФО изменения:

• если в международный стандарт финансовой от­четности внесены поправки (или появился новый до­кумент - стандарт, интерпретация);

• организация считает, что иные методы ведения учета позволят более достоверно отражать операции в финансовой отчетности, то есть улучшить ее пред­ставление.

В пункте 16 ПБУ 1/98 предусмотрено три случая:

• если в законодательство внесены изменения;

• организация решила применять новые методы учета, которые предполагают большую достовер­ность отчетности;

• существенно меняются условия ее работы (на­пример, вид деятельности).

Как видим, особых различий не наблюдается. Од­нако, согласно российскому ПБУ, организация не имеет права изменять методы учета в течение кален­дарного года. Сделать это можно лишь с I января сле­дующего года. МСФО 8 такого ограничения не содержит. Изменения в учетную политику можно внести и в середине финансового года. Да и дату, с которой он начинается, компания определяет самостоятельно.

Согласно МСФО, изменения в учетной политике теоретически можно отображать двумя способами:

• ретроспективным, то есть с пересчетом данных за прошлые периоды (в балансе и отчете о прибылях и убытках)

• перспективным - с момента внесения поправок.

На практике в большинстве случаев стан­дарт требует применять первый метод.

Одно из основных изменений в новой редакции МСФО 8 по сравнению с предыдущей заключается в том, что применение перспективного подхода огра­ничено до минимума. В частности, он запрещен при добровольных изменениях в учетной политике.

Пример 4

ЗАО «Евросталь» в 2005 году стало дочерней ком­панией ОАО «Стальмет». В связи с этим дочерняя организация приняла решение привести свою учет­ную политику в соответствие с учетной политикой ОАО «Стальмет». То есть ЗАО «Евросталь» собира­ется поменять учетную политику добровольно. Та­кие изменения в соответствии с последней редак­цией МСФО 8 вносятся только ретроспективно. По­этому сальдо нераспределенной прибыли и других корректируемых показателей отчетности на на­чало 2005 года, а также сравнительные данные за 2004 год должны быть пересчитаны.

Особыми являются случаи, когда ретроспективно применить учетную политику невозможно, например, отсутствуют данные для пересчета за прошлые перио­ды. Допустим, информация есть только за три года из тех пяти, за которые составлялась отчетность по МСФО. Соответственно и пересчитывать ее придется только за три года.

В случае, когда изменения учетной политики вы­званы сменой требований стандартов, действовать нужно в соответствии с содержащимися в них поло­жениями переходного периода, а если таковые отсут­ствуют, применять ретроспективный метод. При этом в отчетности надо отразить сведения о том, что изме­нения в учетную политику вносятся в связи с появле­нием нового стандарта, сумму корректировки для те­кущего периода и каждого года, за который приводят­ся данные, а также указать на сам факт пересчета.

В России применяется аналогичный подход с тем лишь отличием, что данные пересчитываются по ми­нимуму - за текущий и предыдущий годы.

Отметим, что применение нового положения учет­ной политики для объектов и операций, которые отличны от имевших место ранее, не считается изме­нением учетной политики и не требует соответствую­щих корректировок. Допустим, вы решили использо­вать финансовые инструменты (чего раньше не делали) и применяете к ним соответствующий стандарт. Исправления в отчетности не потребуются.

Применение перспективного подхода в МСФО 8 сведено до минимума. Использо­вать его можно при невозможности применить ретро­спективный подход к учетной политике, изменении бухгалтерских оценок, а также при исправлении оши­бок (о двух последних - следующие разделы).

ПБУ 1/98 позволяет применять перспективный ме­тод только если невозможно точно оценить последст­вия изменений в учетной политике.

Изменение бухгалтерских оценок

Поскольку любая оценка, какой бы обоснованной она ни была, так или иначе включает приблизитель­ные расчеты, элементы субъективизма и подвержена влиянию окружающей среды, ее изменение с течени­ем времени вполне естественно. А чтобы не вводить пользователей в заблуждение, информацию о смене оценок нужно раскрывать в примечаниях к отчетно­сти, указав, когда произошло изменение и в каком объеме. Вот здесь как раз и становится востребован перспективный подход.

Пример 5

В финансовой отчетности ЗАО «Евросталь», со­ставленной по МСФО, числятся безнадежные долги на сумму 30 000 долл. В 2005 году компания пересмотрела такие долги и приняла решение их переоценить. В итоге сумма безнадежных долгов составила 25 000 долл. Изменение суммы долгов повлияло только на данные 2005 года.

Важно не путать изменения в оценках с изменениями в учетной политике. Если первые являются результа­том вторых, перспективный метод неприменим.

ПБУ 1/98 вообще не регламентирует порядок из­менения в оценках статей баланса. В других норма­тивных актах по бухучету могут встречаться отдель­ные указания относительно конкретных ситуаций. Более того, российское законодательство во многих случаях запрещает переоценивать статьи. В частно­сти, срок полезного использования основного средст­ва можно пересмотреть лишь в результате реконст­рукции или модернизации объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

Ошибки в отчетности

Совершенно отдельной областью регулирования МСФО 8 является исправление ошибок в отчетности, которые возникают не вследствие изменения внешних обстоятельств, подобно смене оценок, а как результат неверного использования имевшейся информации.

Под ошибкой стандарт понимает как искажение данных, так и их пропуск. Погрешности бывают арифметические, в результате неправильного приме­нения учетной политики, неверного толкования стан­дарта, намеренного искажения сведений.

ПБУ 1/98 порядок исправления ошибок не регла­ментирует. Однако о том, как в российском учете с ни­ми бороться, говорится в пункте и Указаний о поряд­ке составления и представления бухгалтерской отчет­ности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Наше законодательство разре­шает исправлять ошибки только в том году, в котором они обнаружены, и отражать их в составе внереализа­ционных доходов или расходов. Компания не может вносить исправления в уже составленную годовую от­четность. При этом не важно, насколько серьезным был промах.

МСФО, наоборот, требуют корректировать данные за прошлые периоды. Если компания обнаружила ошибку, она исправляет конечное сальдо по счетам на дату представления прошлой отчетности, что приво­дит к доначислению или уменьшению нераспределен­ной прибыли прошлого года. И тогда в текущих отче­тах предприятие отразит сравнительные данные за более ранние периоды с учетом выявленной ошибки.

Однако все это относится лишь к существенным ошибкам - тем, которые могут оказать влияние на решения пользователей.