2. Без аналогий. Чего нет в российских пбу

Процесс сближения российских и международных стандартов отчетности идет не первый год, однако до логического конца еще далеко. Отнюдь не все международные стандарты имеют приближенные российские аналоги в виде ПБУ. В данной главе попытаемся проанализировать содержание таких МСФО и возможности их практического применения.

Отечественных аналогов не нашлось у 17 (табл.3) международных стандартов из 36 действующих по состоянию на 1 января 2005 года.

Таблица 3

МСФО, у которых нет аналогов в российских ПБУ

МСФО 1 - Первое применение МСФО

МСФО 2 - Выплаты долевыми инструментами

МСФО 3 - Объединения бизнеса

МСФО 4 - Договоры страхования

МСФО 7 - Отчет о движении денежных средств

МСФО 17 - Аренда

МСФО 18 - Выручка

МСФО 26 - Учет и отчетность по пенсионным планам

МСФО 27 - Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность

МСФО 28 - Инвестиции в ассоциированные компании

МСФО 29 - Финансовая отчетность в гиперинфляционных экономиках

МСФО 30 - Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных и финансовых учреждений

МСФО 33 - Прибыль на акцию

МСФО 34 - Промежуточная финансовая отчетность

МСФО 36 - Обесценение активов

МСФО 40 - Инвестиции в недвижимость

МСФО 41 - Сельское хозяйство

Объем диплома не позволяет при­вести подробный анализ всех семнадцати, поэтому ограничимся описанием тех, что могут быть наибо­лее широко применяемы в условиях российской действительности. Это МСФО I «Первое приме­нение МСФО», МСФО 3 «Объединения бизнеса», МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании», МСФО 36 «Обес­ценение активов», МСФО 17 «Аренда», МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и ряд других.

МСФО 1 «Первое применение МСФО»

Этот стандарт, вышедший в середине 2003 года и применяющийся к отчетности, составленной за пе­риод с I января 2004 года и позже, определяет прави­ла составления отчетности по международным стан­дартам впервые. До принятия МСФО I вопросы пер­вого составления такой отчетности регулировались разъяснением 8 «Применение МСФО впервые в каче­стве главной основы учета», выпущенным Постоян­ным комитетом по интерпретациям при Комитете по международным стандартам бухгалтерского учета.

Суть МСФО I в том, что, если отчетность по между­народным стандартам готовится впервые, она должна быть составлена так, чтобы отвечать всем требовани­ям всех МСФО и их интерпретаций, действующих на отчетную дату, а не тех положений, которыми компа­ния пользовалась ранее (например, российскими ПБУ). У пользователя такой отчетности должно сложиться убеждение, что компа­ния применяла международные стандар­ты всегда.

Для этого в своем входящем МСФО - балансе она должна признать те активы и обязательства, которые этого требуют в соответствии с МСФО, не признавать элементы в качестве активов или обяза­тельств, если МСФО этого не разрешают; произвести реклассификацию статей, ко­торые существовали в соответствии с прежними национальными правилами учета в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, но в МСФО представляют собой другой вид активов, обя­зательств или элементов собственного капитала; при­менять МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств. Кроме того, МСФО I требует раскры­вать в первой отчетности информацию о том, как пе­реход с национальных стандартов на международные повлиял на финансовое положение, итоги деятельно­сти и движение денежных средств компании. Эта про­цедура называется reconciliation и создает своего рода «мостик» между финансовыми результатами, отра­женными в отчетности по национальным стандартам и по МСФО.

Требования стандарта распространяются не только на годовую, но и на промежуточную отчетность, кото­рую компания в соответствии с МСФО 34 «Промежу­точная финансовая отчетность» готовит в течение первого года применения международных стандартов.

В некоторых случаях от требований МСФО можно отступить. Например, если становится ясно, что за­траты на подготовку отчетности в полном соответст­вии с требованиями МСФО I могут превысить эконо­мический эффект для пользователей.

Отсутствие аналога этого стандарта в российском учете вполне объяснимо: в системе национальных стандартов он просто не нужен. Основная опасность здесь в том, что рекомендации регулирующих орга­нов по переходу на МСФО могут не в полной мере учитывать его положения, как это случилось с реко­мендациями Центробанка, изложенными им в пись­ме от 25 декабря 2003 г. № 181-Т. В итоге отчетность, подготовленная на основании таких рекомендаций, не будет отвечать международным стандартам, а лишь в очередной раз приближаться к ним. Этот момент законодатели должны урегулировать в зако­нопроекте о консолидированной финансовой отчет­ности.

МСФО 3 «Объединения бизнеса»

Этот стандарт заменил с I апреля 2004 года одно­именный МСФО 22 и определяет порядок учета объ­единения компаний.

Если раньше, согласно МСФО 22, для отражения сущности операции в финансовой отчетности в зависимости от вида объединения применялся основной или альтернативный метод учета (метод покупки либо метод объединения интересов), то в новом МСФО 3 в качестве безальтернативного для всех случаев утвержден ме­тод покупки. В US СААР такие изме­нения были внесены еще раньше.

Согласно методу покупки, приобретенные активы и обязательства оцениваются по их справедливой ры­ночной стоимости. При этом разница между справед­ливой рыночной стоимостью приобретения и реаль­но уплаченной покупателем суммой признается в ка­честве положительной или отрицательной деловой репутации – гудвилла.

При учете по методу объединения интересов ни­какой покупки и смены собственников не происхо­дило, сохранялось взаимное разделение рисков и выгод, существовавшее до объединения компаний. В сводной отчетности активы, обязательства и соб­ственный капитал объединяющихся компаний при­знавались по их текущей балансовой стоимости. Со­ответственно никакого гудвилла не возникало и в балансе он не отражался.

Различия между этими методами также существу­ют в наличии в первом случае эмиссионного дохода, если приобретение происходит в форме выпуска ак­ций. По методу объединения интересов никакого эмиссионного дохода не образуется, так как в процес­се слияния обмен происходит в виде «акция за ак­цию», которые учитываются по номиналу. А вот рас­пределяемые резервы группы по методу объединения интересов увеличиваются в гораздо большей степени, чем по методу покупки, так как согласно последнему распределяемая прибыль любой приобретенной ком­пании замораживается. Все эти различия давали воз­можность манипулирования финансовой отчетно­стью в интересах групп.

По этой же причине в МСФО 3 полностью отказа­лись и от амортизации положительного гудвилла. Теперь он должен ежегодно тестироваться на обес­ценение в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов», что потребовало внесения в этот стандарт, а также в МСФО 38 «Нематериальные активы» соот­ветствующих изменений. Амортизация гудвилла да­вала возможность, например, приукрасить финансовые результаты деятельности компании путем пере­носа текущих расходов на более длительный период времени, тем самым увеличивая не только свою теку­щую прибыль, но и инвестиционную привлекатель­ность. При желании компания могла в своей сводной отчетности и прибедниться, уменьшая прибыль пу­тем создания резерва под обесценение деловой репу­тации приобретенного предприятия. Отрицательный же гудвилл, согласно МСФО 3, теперь немедленно признается на счетах прибылей и убытков.

Отсутствие подобного стандарта в российской от­четности приводит к тому, что сводная (консолидиро­ванная) финансовая отчетность российских компа­ний строится в разных фирмах по-разному, без еди­ных методических подходов. А это в свою очередь делает ее мало пригодной для сравнительного анали­за и принятия инвестиционных решений.

Помимо этого с выходом МСФО 3 и изменениями в МСФО 38 принципы, заложенные в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», стали в части учета гудвилла иными, нежели в МСФО. Поэтому перевод российской отчетности на международные стандар­ты потребует в этой области существенных коррек­тировок.

Попутно стоит отметить, что в отсутствие в россий­ской практике учета аналога МСФО 36 по обесцене­нию активов наша отчетность получается менее объ­ективной, не содержащей информации о том, сколько на самом деле стоит компания. Еще больше усугубля­ет ситуацию отсутствие в российских правилах учета аналогов стандартов МСФО 27 и МСФО 28, регла­ментирующих порядок составления консолидиро­ванной отчетности и учет инвестиций в дочерние и ассоциированные компании.

МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

Этот стандарт, выпущенный в декабре 2003 года и действующий с годовой отчетности за 2005 год, за­менил старый МСФО 27 «Консолидированная фи­нансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».

В нем определены четкие условия (уровень фор­мального или неформального контроля от 50 до 100 процентов) включения данных дочерней фирмы в консолидированную отчетность компании и поря­док составления консолидированной отчетности группы компаний. Такая отчетность группы состав­ляется как финансовая отчетность единой компании. При этом операции внутри группы должны исклю­чаться из отчета о прибылях и убытках, а остатки по внутренним расчетам между участниками группы выверены и также исключены из баланса. При сведе­нии отчетностей, стандарт требует применять единую учетную политику, что на практике сводится к кор­ректировке ряда показателей индивидуальной отчетности, либо, если применение единой учетной по­литики нецелесообразно, раскрытия факта такого неприменения, причин и объема расхождений в стои­мостном выражении. Стандарт регламентирует по­рядок отражения в консолидированной отчетности гудвилла, доли меньшинства (части чистых активов дочерних компаний, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно), резервов и ряд дру­гих важных моментов.

Отсутствие подобного стандарта среди нацио­нальных может приводить к тому, что сводная фи­нансовая отчетность будет недостоверно отражать финансовое положение и результаты деятельности отчитывающейся компании. Примером здесь может служить ряд скандалов с отчетностью западных ком­паний, когда в сводный отчет не попали данные по нескольким компаниям специального назначения.

Помимо этого отсутствие четких правил форми­рования отчета приводит к тому, что показатель при­были на акцию рассчитывается на основании некон­солидированной отчетности и может существенно искажать реальное положение вещей.

Говорить о полном отсутствии в российском бухгалтерском законодательстве правил формирования консолидированной отчетности было бы не совсем корректно. Хотя соответствующего ПБУ и не существует, ест приказ Минфина России от 30 декабря 1996г. №112 «О методических рекомендациях по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности». Однако с принятием законопроекта о консолидированной финансовой отчетности такая отчетность будет составляться исключительно в соответствии с МСФО.

МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»

Аналогично МСФО 27 новая редакция МСФО 28, принятая в декабре 2003 года, начнет действовать для отчетности за 2005 год.

Стандарт определяет правила учета инвестиций в ассоциированные (зависимые) компании (нали­чие существенного влияния головной организации, формальный или неформальный уровень участия – от 20 до 50 процентов голосующих акций), а также требования к раскрытию информации о них.

Отсутствие подобного стандарта в российской практике ведет как к искажению финансовой отчет­ности, так и к отсутствию в ней прозрачной инфор­мации об ассоциированных фирмах. В частности, применяемый в соответствии с этим стандартом «ме­тод долевого участия» позволяет более точно оце­нить финансовые вложения в ассоциированные ком­пании, чем их простой учет по фактической цене приобретения, поскольку требует корректировки их стоимости на величину доли владельца в нераспреде­ленной прибыли (непокрытом убытке) ассоцииро­ванной компании.

Пример 2

Компания А 1 января 2003 года приобрела 25 тыс. обыкновенных акций (40% всех голосующих акций) компании В за 10 млн. рублей. В результате компания А получила возможность оказывать су­щественное влияние на компанию В. Чистая прибыль компании В составила 8 млн. рублей, а выплаченные дивиденды - 2 млн. руб­лей.

Таким образом, помимо того, что компания А получит в виде дивидендов 0,8 млн. рублей (2 млн. руб. Х 40%), ее вложения в компанию В увеличатся на ее долю чистой прибыли. Балансо­вая стоимость инвестиций в компанию В на 31 де­кабря 2003 года определяется, как показано в таблице 2.3.

Таблица 4

Расчет стоимости инвестиций по методу долевого участия

Показатель	Значение показателя (млн. руб)
Первоначальные инвестиции	10
Чистая прибыль компании В, приходящаяся на долю компании А, отражается в кредите (как доход) в отчете о прибылях и убытках	3,2 (40% от 8)
За минусом выплаченных дивидендов	-0,8 (40% от 2)
Балансовая стоимость инвестиций	12,4

МСФО 17 «Аренда»

Новая редакция этого стандарта появилась в декаб­ре 2003 года и вводится в действие, начиная с годовых отчетов за 2005 год. К этому времени Минфин, воз­можно, еще успеет выпустить собственное, давно обе­щанное ПБУ по аренде.

Стандарт определяет четкие правила, по которым аренда должна классифицироваться как операцион­ная или финансовая, вне зависимости от юридиче­ской формы договора аренды. Финансовой арендой (лизингом) считается та, при которой происходит пе­редача от арендодателя к арендатору практически всех рисков и выгод, вытекающих из владения дан­ным активом. Например, в случае, когда право собст­венности на объект - лизинга в конце срока аренды пе­реходит к арендатору, либо ему предоставлена воз­можность выкупить актив по льготной цене, либо срок аренды составляет большую часть периода ис­пользования актива и т. д. Таким образом, реализует­ся принцип превалирования содержания над формой. Операционной арендой считается вся остальная.

В отличие от российской практики, где предмет ли­зинга может учитываться как на балансе арендатора, так и на балансе арендодателя (в соответствии с усло­виями договора), этот стандарт четко определяет, что предмет финансовой аренды должен учитываться только у арендатора. При таком подходе финансовая отчетность как арендатора, так и арендодателя ста­новится более объективной для целей принятия биз­нес-решений.

Действительно, если арендатор не будет учитывать такие объекты в своем балансе, он будет занижать в финансовой отчетности как оценку своего произ­водственного потенциала, так и оценку обязательств перед арендодателем за поставленное оборудование. А это в свою очередь ведет к искажению показателей ликвидности баланса, рентабельности капитала, фи­нансовой устойчивости и т. д.

Помимо этого проценты по лизинговым контрак­там в международной практике рассчитываются не на равномерной основе, как в России, а на основании ак­туарного или кумулятивного метода. Актуарный ме­тод связан с использованием в расчетах эффективной ставки внутренней доходности (IRR). Кумулятив­ный - с простым распределением процентных вы­плат по формулам, аналогичным для расчетов амор­тизации методом суммы чисел лет.

Различия в подходах к учету лизинговых догово­ров между российской и западной практикой приво­дят к необходимости их полного пересчета.

МСФО 36 «Обесценение активов»

Последняя редакция стандарта действует с I апреля 2004 года. Внесение в документ изменений, как уже говорилось выше, было связано с принятием МСФО 3 «Объединения бизнеса», который предполагал суще­ственные изменения по признанию и оценке гудвилла при объединении компаний.

МСФО 36 определяет требования к процедуре те­стирования долгосрочных активов на обесценение. Его цель - с максимальной осмотрительностью оце­нить отраженные в балансе активы и не допустить превышения остаточной стоимости, по которой они отражаются в балансе над суммой возмещения за них, за которую принимается наибольший из двух показателей: чистая продажная цена и ценность от использования актива. При этом под чистой продажной ценой понимается сумма, которая может быть получена от реализации актива при соверше­нии сделки между независимыми друг от друга, хо­рошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, за вычетом затрат на вы­бытие актива. Под ценностью от использования - текущая дисконтированная стоимость предполагае­мых (оценочных) будущих поступлений и платежей денежных средств, ожидаемых от непрерывного продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока полезной службы.

К сожалению, в лексиконе и практике российских бухгалтеров просто отсутствуют эти понятия, равно как и, например, понятие «генерирующие едини­цы». Надо отметить, определение, данное по этому поводу в МСФО 36, довольно расплывчато. На при­мере оно выглядит более понятно. Допустим, име­ется у компании актив (например, гудвилл), кото­рый самостоятельно доходов не приносит, а может делать это лишь посредством других активов. Пос­кольку денежных потоков такой актив сам не созда­ет, оценить его возмещаемую стоимость для прове­дения переоценки сложно. В этом случае МСФО 36 рекомендует определить минимальную идентифи­цируемую группу активов, в составе которой гудвилл приносит доход независимо от прочих активов или их групп. Это и будет генерирующая единица. При наличии признаков возможного обесценения единицы сумму возмещения за нее нужно сравнить с ее же балансовой стоимостью и убыток пропорционально вычесть из балансовых стоимостей эту самую единицу формирующих.

Покажем значение грамотного учета обесценения активов на примере.

Пример 3

В свое время фирма приобрела старый завод за 500 тыс. долларов в надежде наладить на нем современное производство. На момент приобретения сумма первоначальных затрат стала учитываться как стоимость основных средств. На дату составления отчетности выяснилось, что новое оборудование установить невозможно по технологическим причинам и завод не сможет приносить экономическую выгоду. А продажа завода не компенсирует вложений (никто не хочет этот завод покупать), и максимум, на что в результате рассчитывать собственник, это лишь 50 тыс. долларов (столько стоит земля под заводом с затрат на снос зданий и сооружений).

В российском учете завод будет отражаться первоначальной стоимости приобретения (за минусом начисленной амортизации). При подготовке международной отчетности объект должен быть обесценен до возмещаемой стоимости, то есть максимальной величины между ценностью от использования (в примере она равна нулю, поскольку завод не может эксплуатироваться) и возможной стоимостью реализации (в примере это 50 тыс. долларов). Таким образом, в международной финансовой отчетности будет начислен резерв под обесценение завода в размере 450 тыс. долларов (за минусом уже начисленной амортизации), что приведет к тому, что оценка завода будет реально отражать его стоимость на дату формирования отчетности.

Соответственно международная финансовая отчетность даст более объективную оценку финансового состояния фирмы, нежели российская. Мы рассмотрели самый простой пример. На практике МСФО 36 регламентирует более сложные вопросы оценки активов по их стоимости возмещения. В действительности наибольшую трудность представляет определение всех приведенных выше показателей. Их расчету в разных ситуациях и посвящена большая часть стандарта.

МСФО 19 «Вознаграждения работникам»

Это один из самых старых стандартов. Действует без изменений с 1 января 1999 года и регламентирует отражение в отчетности следующих групп вознаграждений работникам:

• краткосрочные вознаграждения: заработная плата рабочим и служащим, взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и по­собие по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в не­денежной форме (медицинское обслуживание, обес­печение жильем и автотранспортом, бесплатные или дотируемые товары и услуги) для занятых в на­стоящее время работников;

• вознаграждения по окончании трудовой дея­тельности: пенсии, иные выплаты после выхода на пенсию, страхование жизни, медицинское обслужи­вание по выходе на пенсию;

• другие долго­срочные вознагра­ждения работни­кам: оплачивае­мый отпуск для тех, кто имеет дли­тельный стаж ра­боты, оплачивае­мый творческий отпуск, выплаты в честь юбилеев, долгосрочные по­собия по нетрудо­способности, а так­ же участие в прибыли, премии и отсроченная ком­пенсация, когда указанные выплаты осуществляют­ся в срок более 12 месяцев после окончания периода;

• выходные пособия;

• компенсационные выплаты долевыми инстру­ментами (опционы работникам на акции компании).

Согласно МСФО 19, в отчетности должны отра­жаться абсолютно все виды вознаграждений: как формальные, выплачиваемые в соответствии с дей­ствующим законодательством, так и неформальные, принятые в практике каждой конкретной компании.

Надо сказать, что отсутствие аналога этого стан­дарта (одного из самых объемных в МСФО) в рос­сийской практике не слишком критично в отличие от описанных выше, поскольку компенсируется массой других нормативных актов, делающих этот факт малозаметным при выверке данных между российской и международной отчетностью. Кроме того, у отечественных компаний большинства воз­награждений, практикующихся за рубежом, просто не имеется.

Достаточно привести примеры пенсионных пла­нов (фондов) с установленными выплатами, когда работник точно знает размер пенсии, который он будет получать (большинство работающих россиян не знают этой суммы до самого выхода на пенсию).

А если вдруг собственные пенсионные фонды у предприятия есть, как, например, «Газфонд» у «Газпрома», на этот случай в международных стандартах финансовой отчетности в отличие от ПБУ предусмотрен свой стандарт МСФО 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам». По выплатам долевыми инструментами в МСФО существует от­дельный стандарт МСФО 2 «Выплаты долевыми ин­струментами», принятый в начале 2004 года и всту­пающий в действие с годовой отчетности за 2005 год. Но лишь массовое открытие негосударственных пенсионных фондов или обращение к мотивации персонала именно таким способом может поставить вопрос о необходимости разработки и внедрения аналогичного стандарта в отношении российской бухгалтерской отчетности.