Учет финансовой аренды у арендатора

МСФО 17 требует отражать финансовую аренду в балансе в качестве актива и обязательства на начало срока аренды в сумме, равной справедливой стоимости актива, либо в сумме приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше. При этом в начале срока аренды актив и обязательство признаются равными суммами.

При расчете приведенной стоимости в качестве коэффициента дисконтирования используется процентная ставка, определяемая в договоре аренды (см. пример 8). При невозможности ее определить исходя из условий договора (см. пример 9) используется приростная ставка процента на заемный капитал, то есть ставка, которую пришлось бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок, под то же обеспечение, в объеме, необходимом для покупки актива, аналогичного арендуемому.

С течением времени актив будет амортизироваться, а обязательство по аренде уменьшаться по мере выплат арендодателю. Заметим, что в МСФО выплаты арендатора состоят из двух частей: финансовых расходов (процентов) и уменьшения неоплаченного обязательства по финансовой аренде. Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение всего срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода, то есть неравномерно. Чем меньше становится задолженность арендатора, тем меньше будут и проценты. Так соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов, который в российском учете нарушается.

Рассмотрим учет финансовой аренды у арендатора на примере.

Пример 8

Предприятие арендовало актив справедливой стоимостью 24 000 руб. 1 января 2001 года сроком на три года с обязательством выплачивать арендные платежи в конце каждого квартала. Ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 15 процентов годовых. Необходимо рассчитать сумму ежеквартальных арендных платежей и показать, как будут отражаться операции по учету аренды в отчетности арендатора.

Прежде чем делать расчет, обратим внимание на то, что процентная ставка приводится за год, в то время как выплата процентов осуществляется ежеквартально. Для расчета нам понадобится процентная ставка за квартал, которая рассчитывается по формуле:

4 ┌─────────

\│(1 + 15%) - 1 = 3,56% (3.1)

Корень четвертой степени выбран потому, что в году четыре квартала. Если бы в условиях задачи арендные платежи рассчитывались ежемесячно, для перехода от годовой процентной ставки к ежемесячной нам необходимо было бы вычислить корень двенадцатой степени (в году 12 месяцев) из процентной ставки за год и т.д.

Как уже сказано, арендные платежи содержат погашение обязательств по финансовой аренде (колонка 3 табл.3.6) и финансовые расходы (колонка 4 табл.3.6). Ежеквартально погашение обязательств по финансовой аренде рассчитывается как справедливая стоимость арендованного актива, деленная на количество периодов, в течение которых предполагается производить выплаты. Будем считать, что справедливая стоимость погашается равномерно. Чтобы получить ежеквартальную сумму погашения обязательств по аренде, разделим справедливую стоимость арендованного актива в начале срока аренды (24 000 руб.) на количество периодов, в течение которых будут производиться арендные платежи (три года, помноженные на четыре квартала, - это 12 периодов). Ежеквартальная сумма погашения обязательств составляет 2000 руб. Финансовые расходы в чем-то аналогичны процентам, которые выплачиваются банку за предоставленный кредит.

Итак, на конец I квартала неоплаченное обязательство по финансовой аренде составляло 24 000 руб., процентная ставка - 3,56 процента. Таким образом, финансовые расходы за I квартал составят 854 руб. (24 000 руб. x 3,56%).

На конец II квартала неоплаченное обязательство по финансовой аренде составляет 22 000 руб. (24 000 - 2000), таким образом, финансовые расходы за II квартал составят 783 руб. (22 000 руб. x 3,56%) и т.д. То есть в I квартале арендатор должен уплатить 2854 руб. (2000 + 854), во втором - 2783 руб. (2000 + 783) и т.д. (табл.3.6).

В момент начала срока аренды 1 января 2001 года в учете необходимо отразить финансовую аренду в качестве актива и обязательства:

Дебет Основные средства

Кредит Обязательства по финансовой аренде

- 24 000 руб. - отражена финансовая аренда в учете.

В конце I квартала 2001 года в учете должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет Обязательства по финансовой аренде

Кредит Денежные средства

- 2000 руб. - оплачена текущая часть обязательства по финансовой аренде.

Дебет Расходы по финансовой аренде

Кредит Денежные средства

- 854 руб. - оплачены финансовые расходы по финансовой аренде.

Аналогичные проводки должны быть сделаны в конце каждого квартала.

Как видно из примера, в статью "Расходы" отчета о прибылях и убытках попадают только финансовые расходы по аренде, то есть начисленные проценты. Соответственно в балансе арендованный актив отражается по справедливой стоимости без учета размера причитающихся процентных выплат.

Согласно же российским правилам учета, если по договору аренды имущество отражается на балансе арендатора, то проводка будет такой:

Дебет 08 Вложения во внеоборотные активы

Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

При принятии полученного в лизинг имущества к бухгалтерскому учету в составе доходных вложений в материальные ценности его стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 03. Начисление лизинговых платежей в этом случае отражается так:

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

Кредит 76 субсчет "Вознаграждение по договору лизинга".

Из этого следует, что в российском учете (РСБУ) арендованное имущество будет отражено в балансе арендатора не по справедливой стоимости, а в сумме обязательств по аренде, которые могут быть существенно выше. Таким образом, МСФО в отличие от РСБУ более объективно отражают стоимость арендованного актива. А учитывая, что и в российских правилах, и в международных стандартах предусмотрено начисление амортизации исходя из срока полезного использования, то и в отчете о прибылях и убытках МСФО будет более объективно показать получение экономических выгод от актива, ведь амортизация будет вычисляться от его справедливой стоимости.

В связи с этой особенностью основные сложности с учетом договоров финансовой аренды возникают из-за того, что в документах может быть представлен только график арендных платежей без указания справедливой стоимости и процентной ставки. Но и его оказывается достаточно для правильного отражения аренды в учете - с выделением двух составных частей платежа арендатора.

Таблица 12

Расчет суммы ежеквартальных арендных платежей арендатора

Период	Неоплаченные обязательства по аренде, руб.	Уменьшение обязательства по аренде, руб.	Финансовые расходы, руб., значения округлены до целых	Суммарные арендные платежи, руб.
01.01.01	24 000	0	0	0
31.03.01	24 000	2 000	854	2854
30.06.01	22 000	2 000	783	2783
30.09.01	20 000	2 000	712	2712
31.12.01	18 000	2 000	641	2641
31.03.02	16 000	2 000	570	2570
30.06.02	14 000	2 000	498	2498
30.09.02	12 000	2 000	427	2427
31.12.02	10 000	2 000	356	2356
31.03.03	8 000	2 000	285	2285
30.06.03	6 000	2 000	214	2214
30.09.03	4 000	2 000	142	2142
31.12.03	2 000	2 000	71	2071

Пример 9

Предприятие заключило договор аренды основного средства сроком на три года начиная с 1 января 2001 года. В договоре представлен лишь график арендных платежей - на 2500 руб. в квартал. Справедливая стоимость арендуемого актива в договоре не определена. Необходимо отразить операцию аренды в учете.

Основная сложность в том, что неизвестна процентная ставка, по которой были рассчитаны арендные платежи. Нет также достоверных данных о справедливой стоимости арендуемого актива. Поэтому необходимо определить приростную ставку процента на заемный капитал, то есть рассмотреть возможность арендатора взять, например, кредит в банке на срок до трех лет, предоставив в обеспечение ОС. Предположим, банк готов предоставить кредит по ставке 12 процентов годовых. Это и будет приростная ставка процента на заемный капитал арендатора.

Поскольку справедливая стоимость арендованного актива нам неизвестна, для отражения аренды в учете нам необходимо рассчитать приведенную стоимость будущих арендных платежей на момент начала аренды при ставке 12 процентов годовых. Так как арендные платежи выплачиваются ежеквартально, то ставку процента необходимо аналогично предыдущему примеру рассчитать для квартала:

4 ┌─────────

\│(1 + 12%) - 1 = 2,87%

Используя полученную цифру, рассчитаем коэффициент дисконтирования для каждого платежа по формуле:

1

(1 + 2,87%) n (3.2)

где 1 - целая часть, 2,87 - квартальная приростная ставка процента на заемный капитал, а n - номер платежа (квартала) с 1 по 12.

Умножив полученный коэффициент на указанный в договоре размер полной квартальной выплаты по аренде, получим приведенную стоимость будущих арендных платежей (колонка 4 табл.3.7).

Осталось рассчитать неоплаченные обязательства по аренде, уменьшение обязательств по аренде и финансовые расходы.

Решение аналогично приведенному в примере 8. В I квартале мы должны уплатить арендодателю сумму в 2500 руб. согласно договору. Чтобы разбить ее на две составляющие части, мы рассчитаем суммы ежеквартальных процентов и, вычтя их из полных ежеквартальных выплат, получим суммы обязательств по финансовой аренде. Так, наш процентный платеж за I квартал 2001 года составит произведение приведенной стоимости будущих арендных платежей и приростной ставки процента на заемный капитал (25 081 руб. x 2,87% = 720 руб.). Обязательство по аренде в I квартале мы уменьшим на 1780 руб. (2500 - 720). Соответственно во II квартале неоплаченное обязательство по аренде составит 23 301 руб. (25 081 - 1780). Процентная выплата равна 669 руб. (23 301 руб. x 2,87%), уменьшение обязательства по аренде - 1831 руб. (2500 - 669) и т.д. Полный расчет смотрите в таблице 3.8.

Бухгалтерские проводки аналогичны приведенным в примере 8

Таблица 3.7.

Расчет приведенной стоимости будущих арендных платежей арендатора

Период	Арендные платежи, руб.	Коэффициент дисконтирования	Приведенная стоимость, руб., значения округлены до целях
31.03.01	2 500	0,9721	2 430
30.06.01	2 500	0,9450	2 363
30.09.01	2 500	0,9186	2 297
31.12.01	2 500	0,8930	2 233
31.03.02	2 500	0,8680	2 170
30.06.02	2 500	0,8439	2 110
30.09.02	2 500	0,8203	2 051
31.12.02	2 500	0,7974	1 994
31.03.03	2 500	0,7752	1 938
30.06.03	2 500	0,7536	1 884
30.09.03	2 500	0,7325	1 831
31.12.03	2 500	0,7121	1 780
ИТОГО: приведенная стоимость будущих арендных платежей на 01.01.01				25 081

Таблица 13

Расчет суммы ежеквартальных арендных платежей арендатора

Период	Неоплаченные обязательства по аренде, руб	Уменьшение обязательства по аренде, руб	Финансовые расходы, руб., значения округлены до целых	Суммарные арендные платежи, руб
01.01.01	25 081	0	0	0
31.03.01	25 081	1 780	720	2 500
30.06.01	23 301	1 831	669	2 500
30.09.01	21 470	1 884	616	2 500
31.12.01	19 586	1 938	562	2 500
31.03.02	17 648	1 994	506	2 500
30.06.02	15 654	2 051	449	2 500
30.09.02	13 603	2 110	390	2 500
31.12.02	11 493	2 170	330	2 500
31.03.03	9 323	2 232	268	2 500
30.06.03	7 091	2 296	204	2 500
30.09.03	4 795	2 362	138	2 500
31.12.03	2 433*(2)	2 430*(2)	70	2 500
*(2) Разница в 3 руб. ( 2433-2430) между последней выплатой по аренде и причитающейся суммой возникла в результате округлений для упрощения примера. Если бы расчеты велись без округлений, суммы были бы равны.