Дата отчетности и дата перехода

Предположим, что компания собирается выпускать свою первую отчетность по МСФО за 2004 год. Тогда 31 декабря 2004 года будет датой отчетности. Если вы представляете сравнительные данные только за один предшествующий год, тогда 1 января 2003 года будет датой перехода на МСФО. Когда же предприятие добровольно или в соответствии с требованиями третьих лиц (биржи, акционеры, банки и т. п.) представляет сравнительные данные за два предшествующих периода, датой перехода будет считаться 1 января 2002 года.

Разграничение этих понятий имеет большое значение для определения того, на какую дату, например, должна проводиться оценка основных средств. Если компания решает в своей учетной политике по МСФО отражать их по рыночной стоимости (deemed cost), оценка должна проводиться именно на дату перехода.

Это разделение также важно, если требуется решить, в какой именно редакции применяется тот или иной международный стандарт. В соответствии с МСФО 1, стандарты должны применяться ретроспективно. Это означает - в последней редакции, имеющейся на отчетную дату, и в течение всего периода, охваченного отчетностью. В этом и состоит принцип их обратного действия при первом применении МСФО. Он позволяет избежать изменений учетной политики из-за поправок в самих стандартах. Именно поэтому вам не придется дважды определять стоимость ОС - сначала по стандарту, действовавшему на дату перехода, потом по стандарту, действовавшему на дату отчетности.

Оценка основных средств

Теоретически основные средства в соответствии с МСФО на момент приобретения должны отражаться по исторической стоимости (МСФО 16 "Основные средства"). Остаточная стоимость в последующих периодах определяется как историческая за минусом накопленной амортизации. МСФО 16 предполагает также альтернативный метод, в соответствии с которым возможно отражение основных средств по рыночной стоимости в последующих после приобретения периодах. Правда, единожды оценив активы по рыночной стоимости, этому принципу придется следовать всегда.

МСФО 1 в виде исключения позволяет применить альтернативный метод и на момент перехода: оценить ОС не по исторической, а по рыночной стоимости. Причем это касается как отдельных активов, так и всех основных средств или их группы. При этом первоначальная оценка, независимо от того, какой она была, далее будет считаться исторической стоимостью основных средств.

Зачем понадобилось вводить альтернативный метод для первой оценки активов в соответствии с МСФО? Сложность применения основного метода исторической стоимости в России состоит в том, что экономика нашей страны до 1 января 2003 года рассматривалась как гиперинфляционная. Соответственно историческая стоимость основных средств на эту дату определяется в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционных экономиках" с учетом индексов инфляции.

Практически это означает, что по всем ОС из российской первоначальной стоимости должна исключаться учтенная в соответствии с отечественным законодательством переоценка. Полученная таким образом историческая стоимость на дату приобретения основных средств должна инфлироваться до 1 января 2003 года с момента приобретения. Накопленную амортизацию при этом нужно определять исходя из полученной первоначальной стоимости с учетом инфляции с применением сроков амортизации, соответствующих сроку полезного использования основных средств. Первоначальная стоимость с учетом инфляции, полученная по состоянию на 1 января 2003 года, считается исторической на момент перехода от условий гиперинфляции к обычному учету.

Еще одна проблема, с которой часто сталкиваются российские компании, невозможность пообъектно определить точную сумму включенной в первоначальную стоимость переоценки. Обычно это связано с тем, что учет основных средств в прошлом велся вручную и даже после внедрения соответствующих программных продуктов информация о переоценке была утеряна.

Какие в таких случаях возможны выходы? Можно попробовать восстановить информацию о переоценке. Данный метод является, естественно, самым трудоемким, а в некоторых случаях он просто невозможен.

Как вариант можно нанять оценочную или консалтинговую фирму для расчета переоценки, которая теоретически должна была включаться в первоначальную стоимость основных средств. Для этого даже существуют специальные программные продукты, определяющие на основании электронной базы данных ОС (которая как минимум содержит информацию о дате приобретения каждого актива), какая переоценка должна была теоретически быть включена в их первоначальную стоимость. Далее программа исключает ее, автоматически инфлирует стоимость до 1 января 2003 года, после чего считает накопленную амортизацию. Недостаток данного метода в том, что, с одной стороны, аудиторам все равно для выражения своего мнения о правильности отчетности придется (хотя бы выборочно) определить возможные отклонения полученной теоретической переоценки от фактической. С другой - удовольствие это недешевое.

Итого, во многих случаях гораздо выгоднее применить дозволенное МСФО 1 исключение и оценить ОС "по справедливости". Справедливой на дату перехода может быть как рыночная стоимость, так и стоимость с учетом переоценки по национальным стандартам.

Условием применения второго варианта является соответствие такой стоимости, хотя бы примерно, рыночной. Этот метод возможен для предприятий, которые для последней переоценки использовали именно рыночную стоимость активов.

У альтернативного метода оценки ОС в рамках первого составления международной отчетности есть свои недостатки. Поручить эту процедуру независимому оценщику достаточно дорого. Собственные специалисты в этой области есть далеко не в каждой компании. К тому же методы оценки придется согласовывать с независимыми аудиторами фирмы.

Если же предприятие не в состоянии использовать ни один из вышеназванных методов, составленная на основе российской стоимости основных средств финансовая отчетность не будет полностью соответствовать международным стандартам.