2. Особенности учета кассовых операций. Типичные подлоги и методы их выявления

2.1 Нормативное регулирование порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации

В Российской Федерации действует ряд нормативных правовых актов, которыми определены правила осуществления кассовых операций в Российской Федерации.

В статье 34 Федерального закона № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» установлено, что определение порядка ведения кассовых операций – это одна из функций Банка России по организации наличного денежного обращения в Российской Федерации.

Непосредственно порядок ведения кассовых операций закреплен одноименным Постановлением Правления ЦБ РФ от 4.10.93 №18 (в ред. от 26.02.1996), а также Положением ЦБ РФ от 05.01.1998, №14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ».

Указанием ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У  (ред. от 28.04.2008) установлен предельный размер расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке – в настоящее время он составляет 100 000 рублей.

Порядок осуществления наличных денежных расчетов (расчетов за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги), связанных с применением контрольно-кассовой техники закреплен Федеральным законом от 22.05.2003 №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». Этим же документом определен порядок контроля операций, связанных с применением контрольно-кассовой техники. В соответствии с ч.1 ст.7 данного закона, налоговые органы: осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований Федерального закона № 54-ФЗ; осуществляют контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей; проверяют документы, связанные с применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок; проводят проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков; налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях¹, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования Федерального закона № 54-ФЗ. В соответствии с ч.2 ст. 7 данного закона органы внутренних дел взаимодействуют в пределах своей компетенции с налоговыми органами при осуществлении последними указанных в ч.1 ст.7 контрольных функций.

2.2. Порядок ведения кассовых операций, их документальное оформление и учетная регистрация

В соответствии с Порядком ведения кассовых операций (Постановление Правления ЦБ РФ от 4.10.93 №18, в редакции от 26.02.1996) на каждом предприятии для осуществления расчетов наличными деньгами должна иметься касса и вестись кассовая книга.

Руководители организаций в соответствии с установленными требованиями обязаны оборудовать кассу (изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег) и обеспечить сохранность денег в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. В тех случаях, когда по вине руководителей предприятий не были созданы необходимые условия, обеспечивающие сохранность денежных средств при их хранении и транспортировке, они несут в установленном законодательством порядке ответственность.

Все наличные деньги и ценные бумаги на предприятиях хранятся, как правило, в несгораемых металлических шкафах, а в отдельных случаях - в комбинированных и обычных металлических шкафах, которые по окончании рабочего дня закрываются ключом и опечатываются печатью кассира. Ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассиров, которым запрещается оставлять их в условленных местах, передавать посторонним лицам либо изготавливать неучтенные дубликаты.

Учтенные дубликаты ключей в опечатанных кассирами пакетах, шкатулках и др. хранятся у руководителей предприятий. Не реже одного раза в квартал проводится их проверка комиссией, назначаемой руководителем предприятия, результаты ее фиксируются в акте. При обнаружении утраты ключа руководитель предприятия сообщает о происшествии в органы внутренних дел и принимает меры к немедленной замене замка металлического шкафа.

Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих данному предприятию, запрещается.

Предприятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками, по согласованию с руководителями организаций. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно всем предприятиям, независимо от организационно - правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим налично-денежные расчеты. Для установления лимита остатка наличных денег в кассе предприятие представляет в учреждение банка, осуществляющее его расчетно-кассовое обслуживание, расчет по форме № 0408020 "Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу"

Лимит остатка кассы определяется исходя из объемов налично-денежного оборота организации с учетом особенностей режима ее деятельности.

Предприятия обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками.

Наличные деньги могут быть сданы в дневные и вечерние кассы банков, инкассаторам и в объединенные кассы при предприятиях для последующей сдачи в банк, а также предприятиям связи для перечисления на счета в банках на основе заключенных договоров.

Предприятия не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов для осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда.

Предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги, сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день получения денег в банке.

В соответствии с действующим законодательством кассир несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный предприятию небрежным или недобросовестным исполнением своих обязанностей, а также в результате умышленных действий. Кассиру запрещено перепоручать выполнение своих обязанностей другим лицам.

В соответствии с установленными правилами (п.12 Порядка ведения кассовых операций) кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации. Действующим документом, которым установлены такие формы документов в настоящее время, является Постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (в ред. Постановлений Госкомстата РФ от 27.03.2000 № 26, от 03.05.2000 № 36)

Порядок ведения кассовых операций предусматривает перечень и формы следующих денежных документов:

• приходный кассовый ордер (форма № КО-1). Он предназначен для оформления поступления денег в кассу. Выписывает его в одном экземпляре бухгалтер (но не кассир). Квитанция от приходного кассового ордера выдается на руки лицу, сдавшему в кассу деньги, а сам ордер служит основанием для составления отчета кассира. К ордеру могут быть приложены документы, послужившие основанием для поступления денег в кассу – денежный чек, по которому получены наличные деньги с расчетного счета организации и др.;

• расходный кассовый ордер (форма № КО-2). Применяется для оформления выдачи наличных денег из кассы организации как в условиях традиционных методов обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники. Выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3). В тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах (заявлениях, счетах и др.) имеется разрешительная надпись руководителя организации, подпись его на расходных кассовых ордерах необязательна. В расходном кассовом ордере по строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции, а по строке "Приложение" перечисляются прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления (платежные ведомости и расчетно-платежные ведомости (оформляется выдача заработной платы), препроводительная ведомость (этим документом оформляется сдача выручки в банк через инкассатора); объявление на взнос наличными (документ составляется при сдаче наличных денег в обслуживающий банк; состоит из трех частей - объявление на взнос наличными и ордер – остаются в банке, квитанция – выдается лицу, сдающему деньги в банк, как подтверждение получения денег банком)). Приложенные к расходным кассовым ордерам документы погашаются штампом с надписью «Оплачено» или «Погашено» с указанием даты.

Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной). Подчистки, помарки или исправления в этих документах не допускаются. В приходных и расходных кассовых ордерах указывается основание для их составления и перечисляются прилагаемые к ним документы.

Выдача приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов на руки лицам, вносящим или получающим деньги, запрещается.

Прием и выдача денег по кассовым ордерам может производиться только в день их составления.

При получении приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов кассир обязан проверить:

1) наличие и подлинность на документах подписи главного бухгалтера, а на расходном кассовом ордере или заменяющем его документе разрешительной надписи (подписи) руководителя предприятия или лиц на это уполномоченных;

2) правильность оформления документов;

3) наличие перечисленных в документах приложений.

В случае несоблюдения одного из этих требований кассир возвращает документы в бухгалтерию для надлежащего оформления. Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы немедленно после получения или выдачи по ним денег подписываются кассиром, а приложенные к ним документы погашаются штампом или надписью "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).

Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (формы № КО-3 или КО-3а). Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетно-платежных) ведомостях на оплату труда и других приравненных к ней платежей регистрируются после их выдачи.

Для ежедневного учета движения денег в кассе предназначена Кассовая книга (форма № КО-4). Каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия. Записи в кассовой книге ведутся в 2-х экземплярах через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Вторые экземпляры листов должны быть отрывными и служат отчетом кассира. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами.

Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего.

Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня, кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.

На предприятиях при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, при котором ее листы формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно с ней формируется машинограмма "Отчет кассира". Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. Нумерация листов кассовой книги в этих машинограммах осуществляется автоматически в порядке возрастания с начала года.

Кассир после получения машинограмм "Вкладной лист кассовой книги" и "Отчет кассира" обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги.

Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия и книга опечатывается.

Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера предприятия.

Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход предприятия.

Обобщается информация о наличии и движении денежных средств в кассе предприятия на синтетическом счете 50 "Касса", учетная регистрация и обобщение операций по кассе ведется в журнале-ордере №1 и ведомости №1 по счету «Касса».

Своеобразие аналитического учета по данным операциям состоит в том, что регистром аналитического учета по счету 50 "Касса" во всех случаях остается кассовая книга, на основе которой при необходимости получают конкретную информацию о каждой кассовой операции.

2.3. Типичные подлоги при совершении кассовых операций и методы их выявления

Злоупотребления и нарушения законности в процессе осуществления кассовых операций по способам совершения классифицируются следующим образом:

1. прямое хищение денежных средств из кассы, прикрытое оформленными документами, или ничем не прикрытое;

2. неоприходование и присвоение денег, поступивших:

• из банка;

• от разных лиц и организаций по приходным ордерам;

• от других организаций по доверенности;

3. излишнее списание денег из кассы путем:

• повторного использования одних и тех же документов;

• неправильного подсчета итогов в кассовых документах и кассовых отчетах;

• списания сумм без оснований по подложным документам;

• подлогов в законно оформленных документах с увеличением суммы списаний;

4. присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям, в том числе присвоение заработной платы, депонентских сумм, причитающихся другим организациям.

Хищения из кассы в судебной бухгалтерии подразделяются на две группы: хищения, маскируемые подлогом в кассовой книге (т.е. в аналитическом учете), и хищения, не связанные с таким подлогом.

Случаи материального подлога в кассовой книге в практике встречаются крайне редко, за исключением отдельных ситуаций, связанных с маскировкой ранее выполненного интеллектуального подлога. Это вызвано тем, что хищения денежных средств из кассы, не маскируемые первичными документами, не могут быть совершены без участия кассира.

Интеллектуальный подлог в кассовой книге встречается в трех основных формах:

• выполнение бездокументной записи в графе "Расход" со ссылкой на вымышленную ведомость или кассовый ордер;

• неправильный подсчет итогов в листах кассовой книги;

• неправильный перенос остатка из одного отчета в другой.

В любом из трех случаев участие в преступлении бухгалтера, обрабатывающего кассовые документы, является обязательным. Все заведомо неверные подсчеты или переносы остатков фактически есть различные виды бездокументных записей в аналитическом учете, и без соучастия бухгалтера они невозможны, так как должны привести к разрыву между кассовой книгой и данными синтетического учета по счету 50 "Касса".

Несоответствия внутри кассовой книги и бездокументные записи в ней могут быть легко обнаружены. По-видимому, по этой причине работники бухгалтерии избегают оставлять такие следы и чаще используют различного рода подлоги в первичных приходных и расходных документах, прилагаемых к отчетам кассира. Среди приходных в преступных целях чаще используются документы, оформляющие взносы и платежи, не контролируемые напрямую (как это имеет место, например, при получении денег из банка) другими денежными документами — платежи за проживание в гостинице, наличные взносы за товары, купленные в кредит, и т.п.

Переход от поисковых признаков к признакам преступления, имеющим доказательственное значение, требует проверки возникших предположений. В ходе проверки кассовые документы сопоставляются с документами, отражающими взаимосвязанные с денежными расчетами хозяйственные операции. Факты неоприходования денежных средств, полученных в банке, обнаруживаются при сличении кассовых документов (приходных ордеров) с банковскими выписками (взаимный контроль) и документами, остающимися в банке получателя (встречная проверка).

В деятельности юриста потребность в данных бухгалтерского учета кассовых операций возникает как по гражданским, так и по уголовным делам. Рассмотрим конкретный пример.

В одном из крупных лечебных учреждений города выявились расхождения между кассовыми и банковскими документами. Полученные по чеку в банке 1,2 млн. рублей были оприходованы по кассе в сумме 1 млн. рублей. Эта же сумма (1 млн. рублей) была указана и в корешке чека. Разрыва между остатком на начало месяца по банковской выписке и по счету 51 "Расчетный счет" не возникло, так как в регистрах бухгалтерского учета остаток был искусственно занижен. С целью сохранения баланса остаток был искусственно занижен еще по двум пассивным счетам на общую сумму 200 тыс. рублей.

Для доказывания преступления необходимые свидетельства могли быть получены путем сопоставления суммы, записанной по приходу в отчете кассира, в приходном кассовом ордере, на дебете счета 50 "Касса" с суммой, отраженной в выписке банка и записанной по кредиту счета 51 "Расчетный счет" в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса". При этом будет определен круг лиц, причастных к преступлению, а также способ и время совершения преступления, т.е. важнейшие обстоятельства по уголовному делу.

Таким образом, наглядно видна связь кассовых операций с операциями на счетах в банках.

2.4. Особенности ревизионной (аудиторской) проверки кассовых операций.

Основная цель проверки кассовых операций, выполняемой специалистом (аудитором, ревизором) – установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с наличными денежными средствами, правильности их отражения в учете.

Проверяя расходование наличных денежных средств из кассы, проверяющие лица должны обратить внимание на юридическую обоснованность выдачи денег, то есть на наличие приказов и распоряжений на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних предприятий и организаций, исполнительных листов и др. Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку (на зарплату, на выплату различных пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы и др.), соблюдение лимита кассы.

Одновременно проверяется обоснованность выделения НДС в приходных и расходных кассовых документах, отражения его в учете. Выясняется также соблюдение установленного лимита расчета наличны­ми деньгами между юридическими лицами. Устанавливаются факты оп­латы сотрудникам произведенных хозяйственных расходов без оформле­ния авансовых отчетов, повторной оплаты по ранее оформленным доку­ментам, выплат "подставным" лицам, присвоения денежных сумм по подложным документам и др.

Правильность указанных в учетных регистрах по счету 50 "Касса" корреспонденции счетов устанавливается путем их сопоставления со схемами, предусмотренными Планом счетов для таких операций. Выполняется также арифметический контроль правиль­ности подсчета оборотов и остатков по счету, для чего сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц проверяемого периода по датам. Выявленные расхождения между сравниваемыми показателями означают наличие ошибок, которые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера при подсчете, так и преднамеренными. Последние требуют получе­ния письменных объяснений и оперативного информирования руководи­теля предприятия. В любом случае обнаруженные проверяющими ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в их рабочих доку­ментах (акте ревизии, аудиторском заключении) и определяется их количественное влияние на по­казатели бухгалтерской отчетности и другие показатели.

В заключении проверяется организация аналитического учета всех хранящихся на предприятии денежных документов (путевок, проездных билетов, выкупленных собственных акций и др.) и порядок учета их движения. Для этого производится сверка первичных документов, оформляющих операции по движению денежных документов, с данными учетного регистра по счету 50-3 "Денежные документы".

Практика аудиторских и ревизионных проверок свидетельствует о том, что, наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки кассовых операций, являются следующие:

• отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с на­рушением установленных требований;

• выплаты подотчетным лицам на основании оправдательных докумен­тов, подтверждающих расходы, без оформления авансовых отчетов;

• несоблюдение установленного лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;

• некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах;

• арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков в учетных регистрах при ручном ведении учета.

В любом случае по каждому факту нарушения требуется квалифицированная юридически грамотная оценка выявленных фактов нарушений.

1 Статья 14.5 КоАП предусматривает административную ответственность за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без применения контрольно-кассовых машин: Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин - влечет наложение административного штрафа на граждан.