2. Документальное оформление, синтетический и аналитический учет операций по начислению и выплате заработной платы и операций с подотчетными суммами

Первичными документами, которые выступают основаниями для начисления заработной платы рабочим, руководителям, специалистам и служащим, являются:

Табель учета использования рабочего времени и расчета зара­ботной платы (ф. № Т-12) применяется для контроля за соблюде­нием установленного режима рабочего времени персоналом ор­ганизации, получения данных об отработанном времени, расчета заработной платы; ведется табельщиком (мастером) и подписы­вается начальником структурного подразделения. Данные та­бельного учета используют при составлении статистической от­четности и начислении заработной платы. Это единственный до­кумент, на основании которого начисляется заработная плата за отработанное время работникам с повременной оплатой труда и с окладом по штатному расписанию.

Табель учета использования рабочего времени (ф. № Т-13) применяется для тех же целей, что и ф. № Т-12, при автоматизи­рованной обработке данных. В нем ведется учет явок и неявок, отработанного времени и приводятся данные для начисления за­работной платы по видам и направлениям затрат. Все остальные необходимые сведения для статистической отчетности и бухгал­терского учета получают с помощью вычислительных машин.

Для учета выработки и начисления заработной платы рабо­чим-сдельщикам применяются: наряд на сдельную работу, марш­рутная карта, ведомость учета выработки.

Наряд на сдельную работу используется в единичных произ­водствах и при выполнении разовых работ, например ремонтных. В нем дается описание работ, их объем, норма времени, расценка и начисленная сумма оплаты труда. Наряд может вестись на одного рабочего или бригаду.

Маршрутная карта применяется в серийных производствах, выписывается на партию деталей. В ней отражается движение де­талей по всем технологическим операциям, количество заданных в производство и обработанных деталей, норма времени, расцен­ка и сумма заработка. Данные о заработке каждого рабочего на­капливаются в отдельном документе — рапорте о выработке.

Ведомость учета выработки используется в массовых произ­водствах, характеризующихся тем, что рабочие выполняют одно­родные технологические операции. Она используется для учета количества обработанных деталей и начисления оплаты труда.

Бухгалтерия организации оформляет расчет и выдачу заработной платы следующими документами:

Расчетная ведомость (форма № Т-51) предназначена для начисления заработной платы. Применение данного документа освобождает от необходимости ведения лицевых счетов формы № Т-54.

Лицевой счет (формы № Т-54, Т-54а (в условиях автоматизированной обработки данных)) предназначен для учета расчетов по оплате труда с отдельным конкретным работником по месяцам отчетного года. На основании лицевого счета составляются расчетно-платежные ведомости формы № Т-49.

Р асчетно-платежная ведомость (формы № Т-49 и Т-49а) используется для начисления и выплаты заработной платы по всем категориям персонала. Форма № Т-49а применяется на предприятиях с небольшим количеством работников.

Платежная ведомость (форма № Т-53) применяется для учета выдачи сумм оплаты труда. На предприятиях с небольшим количеством работников может применяться форма № Т-53а..

Синтетический и аналитический учет расчетов по заработной плате. Для обобщения информации о суммах начисленной оплаты труда, удержаниях из нее, выплатах и задолженности перед работниками по оплате труда предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Суммы начисленной оплаты труда отражаются по кредиту этого счета, а суммы удержаний и фактических выплат — по дебету. Сальдо по кредиту счета показывает величину задолженности за предприятием, а по дебету — за работниками. Свернутое сальдо показывать по данному счету запрещено, так как это ведет к искажению отчетной информации о расчетах с персоналом по оплате труда.

Аналитический учет расчетов по оплате труда ведется по каждому работнику в лицевых счетах формы № Т-54. Кроме того, производится группировка сумм начисленной оплаты труда по категориям персонала и видам оплаты труда, а также составляется свод начисленной оплаты труда и удержаний из нее на основании расчетно-платежных ведомостей. Аналитический учет расчетов с депонентами ведется в соответствующей книге, где приведены данные о фамилии депонента, сумме депонированной оплаты труда, дате депонирования, а также о дате и номере документа, по которому депонированная оплата труда выплачена.

Из заработной платы работников производятся различные удержания. К их числу относятся: налог на доходы физических лиц (он регламентирован главой 21 НК РФ); удержания за причиненный материальный ущерб.

Налог на доходы физического лица уплачивают физи­ческие лица с получаемой ими заработной платы, вознаграждений, премий и других доходов трудового и нетрудового характера.

Для исчисления суммы налога определяется налоговая база как общая сумма полученных доходов за отчетный период нарастающим итогом с начала календарного года, являющегося нало­гооблагаемым периодом. Налоговая база подсчитывается по каждой налоговой ставке в отдельности. Налог удерживается по ставке 13%. По ставке в размере 35% удержание осуществляется с доходов: стоимости выигрышей и призов, получаемых при проведении мероприятий в целях рекламы товаров, работ и услуг; страховых выплат по договорам добровольного страхования; процентных доходов по вкладам в банках; суммы экономии на процентах по полученным заемным средствам. С полученных дивидендов налог удерживается в размере 9%.

Некоторые доходы, выплачиваемые физическим лицам, не облагаются налогом. К таким доходам относятся: государствен­ные пособия, пенсии и др., следовательно, такие доходы не должны включаться в налогооблагаемую базу.

Доходы, облагаемые по ставке 13%, уменьшаются на налоговые вычеты: стандартные, социальные, имущественные и про­фессиональные (ст.218-221 НК РФ).

По стандартным налоговым вычетам работник имеет право на уменьшение своего налогооблагаемого дохода за каждый ме­сяц в размере 400 руб. на себя и по 600 руб. на каждого ребенка. Основанием для такого вычета является заявление, подаваемое работником в бухгалтерию организации, в которой он работает. В социальные налоговые вычеты включаются перечисления из до­хода работника по его просьбе на благотворительные цели, опла­та обучения в размере до 38 000 руб. в год. Социальные вычеты подтверждаются первичными документами.

Имущественным налоговым вычетом пользуются работники, получившие доход от продажи жилья или иного недвижимого имущества. К этому вычету относятся произведенные расходы на приобретение жилого дома или квартиры. Профессиональный налоговый вычет получают налогоплательщики в сумме факти­ческих затрат, непосредственно связанных с извлечением дохо­дов. К налогоплательщикам, получающим такой вычет, относят­ся авторы произведений литературы и искусства.

Порядок исчисления налога рассмотрим на примере. Допус­тим, заработок за месяц составил 3000 руб. Работник имеет двоих детей. Рассчитаем налогооблагаемую базу: 3000 - 400 - (600 х 2) = = 1400 руб. Отсюда налог на доходы работника составит 182 руб. (1400*13:100).

Налог на доходы физического лица исчисляется и удерживается из дохода самого физического лица налоговым агентом. В соответствии с НК РФ организации обязаны на каждого работника вести налоговую карточку по учету доходов и НДФЛ. Она заполняется на основе лицевых счетов работников и других документов, послуживших основанием для начисления доходов. По окончании года составляется справка о доходах физического лица и предоставляется в налоговые органы.

Сумма начисленной оплаты труда является базовой величиной для исчисления суммы единого социального налога (однако данный налог не удерживается из доходов работника, плательщиком налога является сама организация, а расходы по единому социальному налогу включаются в себестоимость изготавливаемой продукции, работ или услуг). Данный налог в соответствии со ст. 234 главы 24 НК РФ предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь, обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды. В частности, если сумма выплат на одного работника составляет до 280000 рублей нарастающим итогом, должны производиться отчисления ЕСН в размере 26 процентов, в том числе – 20 % - в Федеральный бюджет, 2,9 % - в Фонд социального страхования Российской Федерации, 1,1 % - в федеральный ФОМС, и 2,0 % - в территориальные ФОМС.

В бухгалтерском учете данные отчисления фиксируются на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" по соответствующим субсчетам: 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению", 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

Работники несут материальную ответственность за причиненный ущерб организации. Различают полную и ограниченную материальную ответственность. Полная материальная ответственность заклю­чается в обязанности работника, по вине которого причинен ущерб, возместить его полностью независимо от размера причи­ненного ущерба. Полная материальная ответственность наступа­ет, например, когда организация заключает с работником пись­менный договор о полной материальной ответственности за со­хранность имущества, переданного ему на хранение. Письменные договоры о полной материальной ответственности заключа­ются с работниками, которые занимают должности (или выпол­няют работы), непосредственно связанные с хранением, обра­боткой, отпуском, перевозкой или применением в процессе про­изводства переданных им материальных ценностей (основных средств, материалов, товаров и др.). Такую ответственность, в ча­стности, несут заведующие кассами, кассиры, заведующие кла­довыми, а также лица, выполняющие работы по приему от насе­ления всех видов платежей, по обслуживанию торговых автома­тов и др.

Ограниченную материальную ответственность работники не­сут за порчу или уничтожение по небрежности материалов, полу­фабрикатов, изделий (продукции), в том числе при их изготовле­нии, а также за порчу или уничтожение по небрежности инстру­ментов, измерительных приборов, специальной одежды, специ­альной обуви и других предметов, выданных в личное пользова­ние в размере причиненного по их вине ущерба, но не свыше сво­его среднего месячного заработка.

Размер причиненного организации ущерба определяется с учетом положений Трудового кодекса РФ по фактическим потерям, начисленным исходя из рыночных цен с учетом степени износа утраченного или испорченного имущества. Например, по вине работника испорчен прибор пер­воначальной стоимостью 3500 руб. с износом 800 руб. Возмеще­нию подлежит сумма 2700 руб. (3500 — 800).

Планом счетов бухгалтерского учета для расчетов по возме­щению материального ущерба и фактических потерь от утраты и порчи товарно-материальных ценностей предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расче­ты по возмещению материального ущерба». По дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» отражаются сум­мы, подлежащие взысканию с виновных, по его кредиту - пога­шение сумм материального ущерба путем удержания из заработ­ной платы взносов в погашение задолженности наличными в кассу организации или на ее расчетный счет.

Рассмотрим отражение в учете основных хозяйственных операций, связанных с расчетами по оплате труда в таблице 1.

Подотчетными суммами называются денежные авансы, выдаваемые работникам из кассы предприятия на административно-хозяйственные и командировочные расходы. Список лиц, имеющих право получать в кассе наличные деньги под отчет, утверждается руководителем предприятия, а размер подотчетных сумм ограничен. Сумма выдачи на расходы, связанные со служебными командировками, зависит от времени пребывания в командировке и места ее назначения.

Таблица 1

Таблица корреспонденции счетов по оплате труда

Операции по оплате труда	Проводки	Первичные документы, содержащие информацию по данным операциям
Начислена заработная плата работникам: а) основного произ­водства б) занятым во вспомогательных производствах в) администрации цеха или структурного подразделения г) администрации заводоуправления д) занятым сбытом продукции	Д 20 К 70 Д.23 К 70 Д 25 К 70 Д 26 К 70 Д 44 К 70	Табель учета использования рабочего времени (ф. Т-13) Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. Т-12) Расчетно-платежная ведомость (ф. Т-49) Наряд Акт о приемке работ, выполненных по трудовому договору, заключенному на выполнение определенных работ (ф. Т-73) и др.
Начислен налог на доходы физических лиц, подлежащий удержанию с работников предприятия	Д 70 К 68	Расчетно-платежная ведомость (ф. Т-49), Лицевой счет (ф. Т-54, Т-54а), Налоговые карточки
Выплачены начисленные суммы, причитающиеся работникам предприятия (заработная плата, премии, дивиденды)	Д 70 К 50	Отчет кассира (ф. КО-4), Расходный кассовый ордер (ф. КО-2)
Начисленные работникам предприятия суммы перечислены на вклады в кредитных учреждениях	Д 70 К 51 Д 70 К 52	Выписка банка, Платежное поручение, Заявление на перечисление средств
Суммы невыплаченной заработной платы работникам зачислены на депонент	Д 70 К 76	Справка бухгалтерии
С сумм оплаты труда удержаны подотчетные суммы, не возвращенные работником и возмещаемые за счет начисленной оплаты труда	Д 70 К 71	Расчетно-платежная ведомость (ф. Т-49), Лицевой счет (ф. Т-54, Т-54а), Приказ руководителя
С сумм оплаты труда удержаны денежные средства в воз­мещение ущерба, причиненного работником, сумма долга по займу	Д 70 К 73	Расчетно-платежная ведомость (ф. Т-49), Лицевой счет (ф. Т-54, Т-54а), Приказ руководителя

Общий порядок выдачи и возврата подотчетных сумм определен п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Письмом Банка России от 04 октября 1993 г. № 18. «Предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геолого-разведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий.

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается».

Командированному работнику выдают денежный аванс в пределах сумм, причитающихся для приобретения билетов на проезд к месту командировки и обратно, оплаты суточных на питание, расходов по найму жилого помещения для проживания. Под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжен ию директора для выполнения поручения вне места постоянной работы. За время командировки работнику сохраняется заработная плата по месту постоянной работы.

Выдача наличных денег под отчет на командировку оформляется командировочным удостоверением и расходным кассовым ордером после расчета бухгалтерией причитающихся сумм. По усмотрению руководителя предприятия, кроме командировочного удостоверения, направление в командировку может оформляться приказом. Указанные суммы на командировочные расходы называются нормированными и включаются в себестоимость готовой продукции, работ, услуг. В случае превышения фактических расходов над нормой разрешается их оплата за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации с одновременным суммированием выплаченного превышения с суммой начисленной командируемому лицу заработной платы для определения подоходного налога.

Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729 установлены с 01 января 2003 года следующие нормы расходов на командировку по территории РФ, включаемые в себестоимость продукции: суточные – 100 рублей; расходы по найму жилья при наличии оправдательных документов – не более 550 рублей в сутки; в отсутствие документов – 12 рублей в сутки.

В трехдневный срок после возвращения из командировки подотчетное лицо обязано составить авансовый отчет на основе счетов магазинов, товарных чеков, железнодорожных, авиационных билетов и приложить его к командировочному удостоверению. Унифицированная форма авансового отчета, обязательная для применения всеми хозяйствующими субъектами (кроме бюджетных учреждений), утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 г. № 55. Главный бухгалтер проверяет правильность составления авансового отчета, который далее утверждает руководитель предприятия. Подотчетное лицо возвращает остаток неиспользованных денег в кассу предприятия по приходному кассовому ордеру, а перерасход кассир выдает по расходному кассовому ордеру.

Подотчетные суммы надлежит расходовать строго по целевому назначению, передавать их другим работникам запрещается. Получить новый аванс можно, отчитавшись по предыдущему. Бухгалтер вправе удержать задолженность подотчетного лица из начисленной ему заработной платы, если он в установленные сроки не представил авансовый отчет и оправдательные документы по расходованию полученных сумм или не возвратил в кассу остатки неиспользованных денег.

Время пребывания работника в командировке можно определить по журналу регистрации их выбытия и прибытия, заполняемому на основании командировочного удостоверения, где в графах «Прибыл», «Убыл» проставляются число, месяц, год, печати.

Регистром для учета операций по движению подотчетных сумм и расчетов с подотчетными лицами служит журнал-ордер № 7, являющийся комбинированным документом, сочетающим аналитический и синтетический учеты.

Основанием для заполнения журнала-ордера № 7 служат: расходные кассовые ордера - на выданные под отчет суммы, авансовые отчеты - на израсходованные суммы; новые приходные или расходные кассовые ордера - на расхождения в полученных и израсходованных суммах. Бухгалтер проверяет целесообразность расходов, соответствие их назначению аванса, правильность арифметических подсчетов и, после утверждения руководителем, принимает их к учету.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности учет расходов по загранкомандировкам производится согласно нормативам, установленным Министерством финансов России. Так, Приказом МФ РФ от 2 августа 2004 г. № 64н «Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран» установлены следующие нормы расходов по выплате суточных и найму жилья соответственно: в Италию – 65 и до 150 евро; Францию – 65 и до 180 евро; США – 72 и до 350 в Нью-Йорке, до 260 долларов США на остальной территории.

В зависимости от цели командировки расходы включают в себестоимость продукции, работ, услуг (дебет счета 20 «Основное производство»). Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на активно-пассивном счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». По дебету этого счета записывают суммы возмещенного перерасхода и вновь выданные под отчет, а по кредиту - суммы, использованные согласно авансовым отчетам и сданные в кассу. Сальдо по указанному счету отражает сумму задолженности подотчетных лиц перед предприятием или сумму невозмещенного перерасхода.

Рассмотрим отражение в учете основных хозяйственных операций, связанных с расчетами с подотчетными лицами в таблице 2.

Таблица 2

Таблица корреспонденции счетов по основным операциям по расчетам с подотчетными лицами

Операции по оплате труда	Проводки	Первичные документы, содержащие информацию по данным операциям
1. Выдано под отчет на хозяйственные и командировочные расходы	Д 71 К 50	Отчет кассира (ф. КО-4), Расходный кассовый ордер (ф. КО-2)
2. Перечислено под отчет работникам на текущие счета, корпоративные пластиковые карты	Д 71 К 51	Выписка банка Платежное поручение Заявление на перечисление средств
3. Оприходованы приобретенные подотчетным лицом: а) материалы, б) товары, в) оборудование к установке	Д 10 К 71 Д 41 К 71 Д 07 К 71	Авансовый отчет (ф.АО-1) Кассовые чеки Товарные чеки Приходный ордер (ф. М-4) Счета-фактуры
4. Списаны хозяйственные и командировочные расходы, произведенные подотчетным лицом: а) на себестоимость производимой продукции, выполняемых работ, оказанных услуг б) на общепроизводственные расходы в) на общехозяйственные расходы г) на расходы, связанные со сбытом продукции	Д 20 К 71 Д 25 К 71 Д 26 К 71 Д 44 К 71	Авансовый отчет (ф.АО-1) Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении Кассовые чеки Товарные чеки Товарно-транспортная накладная (ф.1-Т) Счета-фактуры Другие первичные документы
5. Сданы в кассу подотчетным лицом неиспользованные суммы	Д 50 К 71	Отчет кассира (ф. КО-4) Приходный кассовый ордер (ф. КО-1)
6. Удержаны непогашенные в установленные сроки задолженности по полученным подотчетными лицами авансам	Д 70 К 71	Расчетно-платежная ведомость (ф.Т-49) Лицевой счет (ф. Т-54, Т-54а) Авансовые отчеты

Преступники маскируют хищение денежных средств из подотчетных сумм составлением подложных документов учета (закупочных актов, товарных чеков, квитанций на проживание в гостинице и др.), которые прилагают к авансовым отчетам. Они также учиняют необоснованные проводки: например, относят средства в дебет счета 20 «Основное производство» под видом затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражают по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту 71 «Расчеты с подотчетными лицами». В дальнейшем эти суммы списывают со счета 94 в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если они могут быть удержаны из заработной платы работника) или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (когда удержания не могут быть произведены).

Подлежат включению в облагаемый налогом доход рабочего суммы превышения выплачиваемых суточных, средств за пользование личным автотранспортом сверх установленной законодательством компенсации. При этом налог на доходы исчисляют по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».