1.3. Признаки неполноценных документов. Их виды

Бухгалтерским документам принадлежит важная роль при выявлении фактов документальных и учетных несоответствий. Несоответствия проявляются:

1. в нарушениях взаимосвязи между элементами метода бухгалтерского учета, например расхождение данных о количестве израсходованных материалов в калькуляции себестоимости единицы продукции и документальных данных отпуска материалов на изготовление продукции;

2. в отклонениях от обычного порядка отражения хозяйственной деятельности в одном из элементов метода бухгалтерского учета, например противоречия между первичными и сводными документами - выдана доверенность на получение денег от продажи товара, а по кассовой книге не оформлено поступление денежных средств;

3. в нарушениях техники проведения учетной работы, например мнимое исправление ошибочных записей, нарушение правил учета – не ведется учет первичной документации.

Вышеназванные учетные несоответствия могут возникнуть в результате грубых нарушений правил бухгалтерского учета, которые чаще всего бывают в следующих формах.

1. Полное или частичное неотражение хозяйственной деятельности в учете. В этом случае выявить признаки каких-либо экономических преступлений практически невозможно ввиду отсутствия документальной доказательственной базы. Поэтому для защиты фискальных интересов государства законодатель предусмотрел возможность использования отчетных показателей работы аналогичных организаций в целях выявления прибыли, сокрытой от налогообложения.

2. Отражение вымышленной хозяйственной деятельности. Данная форма нарушения обязательно присутствует при незаконном обналичивании денежных средств по заявкам предприятий и организаций. Обычно коммерческие структуры, занимающиеся противоправной деятельностью, имеют продуманную систему документального ее прикрытия под видом якобы выполненных работ, оказанных услуг или поставленных товарно-материальных ценностей.

В первом случае целесообразно привести пример наиболее распространенных способов хищения денежных средств в кредитно-банковской системе:

• хищения денежных средств под видом получения кредитов;

• хищения денежных средств сотрудниками (руководителями) банков;

• хищения денежных средств при осуществлении расчетных операций и операций с ценными бумагами со счетов организаций и граждан путем представления в банки подложных документов.

Для предупреждения, выявления и раскрытия указанных преступлений необходимо знать нормативный порядок осуществления расчетных, кредитных операций, а также операций, связанных с выпуском и обращением ценных бумаг.

При второй форме нарушения порядка ведения бухгалтерского учета следует отметить широко распространившуюся практику незаконного изъятия бюджетных средств, когда в учете отражается списание средств под видом выполнения работ или оказания услуг, которые на самом деле не выполнялись.

Существует ряд признаков, обнаружение которых свидетельствует о фальсификациях информации, содержащейся в первичных учетных документах. Такие признаки выявляются при применении методов документальной проверки (они будут изучены далее, в теме 3). В частности, следует обратить внимание на следующие признаки:

• расположение печатей под одним и тем же углом (результат воспроизведения сканированных печатей);

• в содержании печати не указано месторасположение налогоплательщика (город, район или субъект РФ) и (или) номер свидетельства о его регистрации;

• в документах отсутствует адрес поставщика, неразборчиво написан ИНН и другие реквизиты;

• нелогично пронумерованы документы от одного поставщика (счет-фактура №100, выставленный в феврале, а затем счет-фактура №50 в марте); •

• документы, выставленные различными организациями, однотипны (похожие бланки, расположение реквизитов, исполнение);

• визуально схожи подписи на документах нескольких поставщиков или на документах организации (предпринимателя) - налогоплательщика и документах поставщика.

Также признаком фальсифицированных документов будет выступать приобретение товаров, не соответствующих профилю деятельности организации, либо приобретение на значительные суммы работ и услуг, не имеющих материального выражения (консультационных и маркетинговых услуг, ремонтных работ).

Для выявления документальных и учетных несоответствий и сбора доказательственных фактов при расследовании уголовных дел по экономическим преступлениям требуется умение достаточно быстро ориентироваться в больших массивах учетной документации. Поэтому с позиций обнаружения преступлений очень важное значение имеет знание классификации бухгалтерских документов по качественным признакам.

По признаку соблюдения правил составления все бухгалтерские документы классифицируются на доброкачественные и недоброкачественные. Классификация представлена на рис.2.

1. Неправильно оформленные документы.

К ним относятся документы, в процессе составления которых:

- использовались бланки неустановленной формы (например, нарушен способ заполнения документа);

• не заполнены все необходимые реквизиты (недооформленные документы) - отсутствует подпись руководителя учреждения, не указана дата составления документа и др.;

• использованы лишние, неустановленные реквизиты (табель учета рабочего времени подписан не только табельщиком, но и руководителем предприятия, накладная, заверена гербовой печатью);

• использованы ненадлежащие реквизиты (документ подписан лицом, не имеющим на то полномочий). Например, первичные документы по учету денежных средств (платежные поручения, чеки, платежные ведомости) могут быть подписаны только руководителем организации и главным бухгалтером или лицами, которым приказом предоставлены такие полномочия.

Перечисленные документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При ревизии они должны быть проверены по существу отраженных в них операций.

Неправильно оформленный документ будет признан подлинным, если выяснится, что отраженная в нем операция имела место. Например, данные неверно оформленного счета-фактуры соответствуют записям в книге складского учета готовой продукции и оформленным бухгалтерским проводкам по счетам.

В том случае, если неправильно оформленный документ отражает фактически несовершенную операцию, он будет признан подложным.

2. Документы, отражающие незаконные по содержанию операции.

К данной группе документов относятся;

• документы, составленные с нарушением действующего законодательства (например, выдача аванса лицу, не отчитавшемуся о полученных ранее под отчет денег);

• документы, составленные с нарушением действующих норм и расценок (акт на списание материалов по завышенным нормам расхода, наряд-задание, в котором завышены сдельные расценки).

Данные документы не могут быть признаны полноценными даже при их правильном оформлении и действительно совершенных операциях.

Рис.2. Классификация документов по качественным признакам

3. Документы, не соответствующие по содержанию фактически выполненным операциям.

К ним относятся документы, в которых случайно или умышленно:

• не получили отражения фактически выполненные хозяйственные операции (нарушен порядок составления сводных и накопительных документов);

• получили отражение фиктивные (вымышленные) операции. Такие документы называют бестоварными или безденежными. Подобные документы оформляются как для временного сокрытия недостач, так и для вуалирования хищений (например, расходный кассовый ордер с распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были);

• получили ложное отражение сведения об отдельных элементах хозяйственных операций (выдача иного товара, чем указано в накладной; занижение в приемном акте количества или качества поступивших товаров; ложные сведения о дате совершения операции; ложная сумма операции).

При решении вопроса о подлинности или подложности проверяемого документа необходимо учитывать следующее.

Подлинными являются полноценные документы и документы, отражающие незаконные, но действительно совершенные операции. Подложными являются документы, содержащие признаки интеллектуального или (и) материального подлога. Неправильно оформленные документы могут быть признаны как подлинными, так подложными в зависимости от результатов проверки. Вышеизложенное наглядно представлено в таблице 1.

Таблица 1

Подлинные и подложные документы

ПОДЛИННЫЕ	ПОДЛОЖНЫЕ
Неправильно оформленные документы (в зависимости от результатов проверки)
Полноценные
	Документы, содержащие:
Документы, отражающие незаконные, но действительно совершенные операции	1) материальный подлог 2) интеллектуальный подлог

Наряду с определением подложного документа следует четко знать, что такое фиктивный документ. Как будет далее рассмотрено (рис.6), на основе первичных учетных документов состав­ляются сводные, обобщающие информа­цию, имеющуюся в первичных документах (например, материальный отчет склада, к которому приложены документы на поступление и расход материалов). Проверка порядка составления сводных документов может способствовать установлению фактов, связанных с использованием так называемых "фиктивных" документов.

В судебной бухгалтерии под фиктивным принято понимать вымышленный документ. Например, расходный кассовый ордер, фактически никогда не существовавший, но зарегистрированный в сводном документе — отчете кассира. В отличие от фиктивного подложный документ существует реально, хотя и отражает подчас фиктивную (вымышленную) хозяйственную операцию.

Как отмечалось ранее, совершая хищения, преступники нередко прибегают к подлогу документов, отражающих операции с материальными ценностями и денежными средствами. Подлог документов – один из важнейших признаков хищений, дающих основания для возбуждения уголовных дел по фактам этих преступлений и их расследования. Поэтому выявление подлогов - одна из важнейших задач как сотрудников органов дознания, так и следователей.

Различают два вида подлогов в документах: интеллектуальный и материальный. В их основу положены принципы неадекватности отражения хозяйственных операций в документах по количественным и качественным параметрам и наличия умысла в оформлении подобного рода документов, то есть заведомого знания характера нарушения технологии учетного процесса как незаконного.

При материальном подлоге возможно как полное изготовление документа, так и подделка либо исправление отдельных его частей - текста, подписи, печатей, штампов и др. Примером материального подлога может служить подложное авизо.

При интеллектуальном подлоге документ, изготовленный при соблюдении всех установленных правил и удостоверенный уполномоченными на то лицами, содержит сведения, не соответствующие реальным фактам. Здесь нет признаков подделки, но содержание документа не соответствует тому, что имело место в жизни.

При установлении интеллектуального подлога необходимо уяснить, соответствует ли отраженная в документе операция смыслу хозяйственной деятельности, нормальному порядку ее функционирования.

Разновидностью документов, содержащих интеллектуальный подлог, являются бестоварные накладные - приходно-расходные документы, операции с товаром по которым не совершались. По своей природе бестоварная операция является фиктивной сделкой, способствующей сокрытию недостач и излишков и тем самым совершению и сокрытию хищений.

Основным способом установления бестоварности документов и фиктивности таких операций является анализ движения соответствующих материальных ценностей у поставщика и у получателя товаров. Категорически утверждать о бестоварности документа можно лишь в том случае, когда будет установлено, что на дату его составления на учете у поставщика данных ценностей не было и что получатель этих ценностей фактически их не получил. Обычно это устанавливается в ходе документальной ревизии или судебно-экономической экспертизы.

Подложные документы приобщаются к делу в качестве вещественных доказательств (п/п 4 п. 2 ст.74 УПК РФ).

Правильная группировка учетных документов по качественным признакам помогает наиболее полно устанавливать признаки противоправных действий. Но для того, чтобы объективно установить недоброкачественность любого бухгалтерского документа и ее причины, также необходимо знать взаимосвязь данного документа с другими учетными документами и особенности отражения информации о хозяйственной операции, указанной в документе, в бухгалтерском учете, что и будет рассмотрено далее.