3.5. Цели и способы преступного искажения данных о продажах готовой продукции

Искажение данных о продажах продукции также как и о затратах может преследовать 2 преступных цели:

1. Хищение готовой продукции, денежных средств;

2. Уклонение от уплаты налогов (НДС, налога на прибыль).

Способами искажения данных о продажах с целью хищения продукции и занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и НДС являются следующие:

1. Отпуск продукции без первичных документов

2. Сокрытие выручки путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара

3. Занижение объема и (или) цены реализованной продукции

4. Реализация одного товара под видом другого

5. Создание излишков продукции путем неверного переноса остатков на складе

6. Проведение «взаимозачета» без отражения по счетам реализации

7. Продажа продукции организациям-банкротам, списание дебиторской заложенности через некоторое время как нереальной для взыскания

8. Неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц

9. Неправомерное использование льгот

10. Использование схем с подставными фирмами

4. Выявление преступного искажения данных о расходах, связанных с производством продукции, и о продажах

Для выявления преступного искажения данных о расходах, связанных с производством продукции, и о продажах необходимо применять методы экономико-криминалистического анализа, в основе которого лежит экономический анализ, направленный на выявление неслучайных несоответствий в бухгалтерской информации, вызванных отражением в ней преступной деятельности.

Рассмотрим некоторые из них².

Экономико-криминалистический анализ наличия преступного искажения данных о расходах, совершенного путем завышения расхода материалов в месте их отпуска или занижения в месте их получения:

Наименование ТМЦ	Документ			Цена, руб.		По данным поставщика			По данным получателя
	дата	номер			кол-во		сумма	кол-во		сумма
Краска масля- ная	12.05.99	123	50		200		10000	180		9000
Плитка обли-цовочная	14.05.99	128	100		100		10000	90		9000
Итого							20000			18000

Из данной таблицы видно, что стоимость отпущенных со склада материалов, по данным получателя, составляет 18000 рублей, а по данным склада - 20000 рублей. Это противоречие между данными получателя и склада неизбежно вызовет несоответствие в записях на счетах бухгалтерского учета. Подобная операция отражается записью Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы». Однако, бухгалтер, который отвечает за учет материалов на складе, выполнит эту запись в сумме 20000 рублей, а бухгалтер, отвечающий за учет затрат на производство, выполнит запись этой же операции в сумме 18000 рубля. Это объясняется тем, что основанием для записи у каждого из этих бухгалтеров будут разные экземпляры накладных. Таким образом, появляется бухгалтерское несоответствие.

Источником информации для проведения экономико-криминалистического анализа могут служить материальные отчеты складов, цехов и других подразделений предприятия.

Более детальное исследование этого противоречия предполагает сопоставление разных экземпляров одних и тех же накладных на отпуск материалов со склада. В частности подлежат исследованию на предмет достоверности подписи лица получившего материалы и лица, отпустившего материалы. Такое сопоставление позволит выявить экземпляр накладной, имеющий материальные или интеллектуальные подлоги. Это в свою очередь даст возможность установить лиц, причастных к преступлению.

Экономико-криминалистический анализ наличия преступного искажения данных о расходах, совершенного путем неправильного переноса остатков "на конец периода" из одного материального отчета в остатки "на начало периода" в следующий отчет по позициям похищенных материальных ценностей:

Наимено-вание ценностей	Остаток на 1 января по данным отчетов за:			Остаток на 1 февраля по данным отчетов за:			Остаток на 1 марта по данным отчетов за:
	декабрь	январь	откл.	январь	февраль	откл.	февраль	март	откл.
Мука высшего сорта	1000	1000	нет	1500	1300	200	1600	1500	100

Как видно из таблицы, при переносе остатков из отчета за январь (на конец месяца) в отчет за февраль (на начало месяца) остаток на 1 февраля был уменьшен на 200 кг, аналогично остаток на 1 марта был уменьшен на 100 кг. Таким образом, созданы неучтенные излишки муки на складе, которые и являются источником хищения.

Источником информации для проведения экономико-криминалистического анализа могут служить отчеты о движении материальных ценностей, составленные материально-ответственными лицами.

Экономико-криминалистический анализ преступного искажения данных о продажах, совершенного путем создания фиктивной дебиторской задолженности:

Наименование дебитора	Распределение сумм задолженности (тыс. руб.) по срокам
	до 1 мес.	1-3 мес.	3-6 мес.	6-9 мес.	9-12 мес.	свыше 12 мес.
ИЧП «Восток»	4200	1100	-	-	-	-
ИЧП «Кросс»	2300	1600	-	-	-	-
ЧП Антонова	1000	2100	3600	4800	6000	8000
и т.д.

Как видно из таблицы, из трех дебиторов наибольшее внимание привлекает частный предприниматель Антонова. Ее дебиторская задолженность перед предприятием постоянно возрастает. Причем чем больше срок, тем выше сумма задолженности. Это свидетельствует о том, что она постоянно в течение года не рассчитывается с предприятием. Причин может быть несколько. Возможно, на самом деле, частный предприниматель Антонова ничего не получала, а на ее имя списываются похищенные денежные средства или материальные ценности. Другая причина может быть в том, что реально она заплатила, например, за полученный товар, но деньги на предприятии не оприходованы и присвоены, поэтому продолжает числиться дебиторская задолженность. В любом случае мы можем иметь дело с признаком преступления.

Информацию для проведения такого анализа можно получить из регистров аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами, в широком понимании этого слова (покупатели, заказчики и т.д.)

Принципы выявления признаков уклонения от уплаты налогов с организации рассмотрим на примере налога на прибыль. Для этой цели необходимо использовать бухгалтерскую (финансовую) и налоговую отчетность.

Прежде всего, необходимо из группы предприятий выделить то, в котором проверку целесообразно провести в первую очередь. Предприятия могут быть одной отрасли (например, хлебозаводы) или разных отраслей хозяйства. Этот фактор влияет на методику анализа.

Анализ экономических показателей для выявления предприятия, имеющего признаки уклонения от уплаты налога на прибыль, среди группы предприятий одной отрасли целесообразно проводить на основе показателя прибыли от продаж на один рубль проданной продукции. Это объясняется тем, что прибыль от продаж имеет, как правило, наибольший удельный вес в валовой прибыли, являющейся объектом налогообложения.

Прибыль от продаж определяется как разница между выручкой от продаж (без НДС и акцизов) и себестоимостью продаж. Следовательно, сокрытие прибыли достигается либо путем занижения суммы выручки, либо путем завышения суммы затрат, либо с одновременным использованием обоих этих факторов. Таким образом, в случае сокрытия прибыли, показатель прибыли от продаж на один рубль проданной продукции будет снижаться. Вместе с тем, на предприятиях одной отрасли величина прибыли от продаж на рубль проданной продукции должна быть примерно одинакова, поскольку они работают в сопоставимых производственно- экономических условиях. Однако, если на отдельном предприятии величина этого показателя намного меньше по сравнению с остальными предприятиями (например, большинство предприятий имеют значение показателя 0,25-0,28, а одном из них 0,16), то именно это предприятие целесообразно проверить в первую очередь. Для проведения анализа используется «Отчет о прибылях и убытках».

При выделении одного из предприятий разнородных отраслей деятельности, эта методика не пригодна, поскольку предприятия работают в различных производственно-экономических условиях. В этом случае, анализ наличия признаков уклонения от уплаты налога на прибыль в одном предприятии, из группы нескольких предприятий, целесообразно проводить, исследуя соответствие израсходованных денежных средств величине себестоимости проданной продукции, работ, услуг. Для анализа используются отчеты ф. № 4 «О движении денежных средств» и ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках». В основу методики положена непосредственная связь затрат на производство и продажи продукции с расходованием денежных сумм. Однако, необходимо иметь в виду, что отдельные затраты, например амортизация, непосредственно с расходованием денежных средств, не связаны.

Используя данные отчета о движении денежных средств можно установить их сумму, израсходованную на оплату приобретенных товаров, работ, услуг; на оплату труда; на отчисления на социальные нужды; на выдачу подотчетных сумм; на оплату процентов по полученным кредитам (займам). Именно эти расходы и формируют в основном величину себестоимости. Хотя надо принимать во внимание и ряд факторов, таких как: метод начисления, согласно которому затраты отражаются в учете в момент их возникновения, а не выплаты денежных средств; величину незавершенного производства; складские запасы материалов; величину дебиторской задолженности и некоторые другие.

Сопоставляя сумму израсходованных денежных средств по вышеназванным направлениям с величиной себестоимости продаж товаров, продукции, услуг (ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках»), выявляются отклонения суммы себестоимости от суммы израсходованных денежных средств. Затем рассчитывается коэффициент отклонения суммы себестоимости от суммы израсходованных денежных средств. Чем выше значение этого коэффициента, тем больше отклонение себестоимости от израсходованных денежных средств в расчете на один рубль продаж. Предприятие, где величина такого отклонения максимальная целесообразно подвергнуть проверке в первую очередь. Однако необходимо брать в расчет и вышеназванные факторы, влияющие на себестоимость продаж продукции, без расходования денежных средств.

После того, как будет определено конкретное предприятие, необходимо уже внутри предприятия выделить конкретные хозяйственные операции, структурные подразделения (например, цеха) и временной интервал, по которым целесообразно провести углубленную проверку документов. Для этого используется специально разработанная методика анализа затрат на производство и продажи продукции.

Большинство отраслей промышленности являются материалоемкими, поэтому целесообразно в первую очередь провести анализ наличия признаков сокрытия налогооблагаемой прибыли в связи с завышением материальных затрат.

Материальные затраты в основном включают в себя стоимость списанных на производство продукции сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, деталей; суммы амортизации: основных средств, нематериальных активов. Подсчитав суммы, списанные, соответственно, с кредита счетов: «Материалы», «Амортизация основных средств", «Амортизация нематериальных активов» в дебет счетов «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», мы получим общую сумму материальных затрат. Затем, разделив эту сумму на величину прибыли от продаж продукции, мы получим коэффициент материальных затрат на рубль прибыли от продаж продукции. Чем выше материальные затраты, тем, при прочих равных условиях, меньше прибыль от продаж продукции, а следовательно больше величина коэффициента.

Для выявления признаков сокрытия налогооблагаемой прибыли необходимо провести анализ величины вышеназванного коэффициента в динамике по месяцам проверяемого периода. В тех месяцах, где значение коэффициента наиболее высокое, целесообразно провести сплошную проверку документов.

Точность анализа можно повысить, если данный коэффициент рассчитать не только по предприятию в целом, но и по его структурным подразделениям (цехам и службам), а также если коэффициент рассчитать не только по общей сумме материальных затрат, но и по каждой из вышеназванных составляющих (материалы, амортизация и т.д.).

Для проведения анализа целесообразно создавать специальные электронные таблицы на базе табличного процессора Ехсе1. Исходные данные для проведения анализа могут быть получены из записей в учетных регистрах по дебету и кредиту вышеназванных счетов, а также по кредиту счета «Прибыли и убытки». Кроме материальных затрат в себестоимость продаж продукции входят и другие затраты: на оплату труда; отчисления на социальные нужды; услуги производственного характера, полученные от сторонних организаций; услуги вспомогательных производств; расходы, связанные с управлением производством и хозяйством; окончательные потери от брака; превышение остатков неза­вершенного производства на начало месяца над его величиной на конец месяца. Целесообразно рассчитать коэффициент по каждому из перечисленных выше видов затрат на рубль прибыли от продаж и затем провести анализ величины этих коэффициентов в динамике по месяцам исследуемого периода. Цель такого анализа аналогичная цели анализа динамики коэффициента материальных затрат на рубль прибыли от продаж продукции - выявление признаков сокрытия налогооблагаемой прибыли. В тех месяцах, где по каждому из вышеназванных видов затрат значение коэффициента наиболее высокое, имеет смысл провести сплошную проверку документов, на основании которых сформированы соответствующие затраты. Это позволит установить причины высокого значения коэффициента, среди которых может быть и необоснованное завышение затрат.

Наряду с затратами на производство, на величину себестоимости продаж продукции оказывают и расходы, связанные со сбытом продукции. В основном это расходы, списываемы с кредита счета «Расходы на продажу» в дебет счета «Продажи». Как и по затратам на производство, целесообразно рассчитать коэффициент затрат, связанных со сбытом продукции на рубль прибыли от продаж продукции. Это позволит, анализируя данный коэффициент в динамике, определить конкретный период времени за который целесообразно провести сплошную проверку документов, на основании которых сформированы расходы, связанные со сбытом продукции.

Как отмечалось выше, прибыль от продаж продукции обычно имеет наибольший удельный вес в валовой прибыли, являющейся налогооблагаемой базой. Однако на величину валовой прибыли могут, в отдельных случаях, оказывать существенное влияние операционные доходы и расходы, а также чрезвычайные доходы и расходы. Поэтому целесообразно провести в динамике по месяцам проверяемого периода анализ сумм операционных и чрезвычайных расходов. В тех месяцах, где величины операционных или чрезвычайных расходов оказывают существенное влияние на величину валовой прибыли, целесообразно провести сплошную проверку документов, на основании которых сформированы эти расходы.

Также признаками уклонения от уплаты налога на прибыль и НДС будут являться:

• Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности)

Налоговая нагрузка - соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата³)

• Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет;

• Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога, равна либо превышает 89 % за период 12 месяцев;

• Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

• Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

• В части налога на прибыль организаций: Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя  рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10 % и более.

В целях обнаружения и выявления преступного искажения данных о расходах, связанных с производством продукции, и о продажах необходимо назначить:

• Инвентаризацию

• Лабораторный анализ

• Контрольный запуск сырья в производство

• Документальную ревизию

• Судебно-технологическую экспертизу

• Технико-криминалистическую экспертизу документов

• Почерковедческую экспертизу

• Судебно-бухгалтерскую экспертизу

• Судебно-налоговую экспертизу

Инвентаризация назначается в цехах, складах для установления фактического наличия сырья, полуфабрикатов, готовых изделий, остатков незавершенного производства путем их пересчета, взвешивания, измерения и сопоставления полученных результатов с данными бухгалтерского учета.

Лабораторный анализ проводят для определения соответствия качества изделий данным, указанным в инструкциях, технологических картах, сопроводительных документах. К участию в лабораторном анализе привлекают работников научно-исследовательских институтов, инженеров-технологов, специалистов по закупкам и качеству из торговых инспекций, ветеринарных, санитарных служб и др.

Контрольный запуск сырья в производство назначают для обнаружения излишков сырья на складе, выпуска из него неучтенной продукции, нарушения технологии ее изготовления.

Документальная ревизия назначается для выявления по бухгалтерским документам признаков хищений сырья, полуфабрикатов, готовой продукции.

Судебно-технологическая экспертиза назначается для установления изменений свойств сырья и материалов, условий изготовления, хранения продукции. В качестве эксперта-технолога приглашают опытного специалиста из научно-исследовательского и иного учебного заведения соответствующего профиля. Экспертами могут выступать: инженер, технолог, компьютерщик-программист, имеющие специальное образование, длительный стаж практической работы по специальности. Объектами исследований являются сырье, материалы, оборудование, приспособления, поэтому нужно подготовить их образцы, результаты замеров температуры в местах хранения и пр.

Технико-криминалистическую экспертизу документов и почерковедческую экспертизу назначают для выявления поддельных документов.

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается для установления неучтенных излишков готовой продукции, времени и места их образования, размера выпуска недоброкачественных, нестандартных или некомплектных изделий, правильности документального оформления операций по производству, выпуску и реализации продукции.

Судебно-налоговая экспертиза назначается для установления соответствия исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов законодательству РФ.

1 В соответствии сп.1 ст. 284 Налогового кодекса РФ с 01.01.2009 г. ставка по налогу на прибыль организации составит 20 %, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5 указанной статьи. При этом, предполагается следующее распределение суммы налога: сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5 процента.

2 Рассматриваемые ниже примеры более детально освещены в работе: Тимченко В.А. Концепция криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации: дис. ... докт. юрид. наук : 12.00.09 / Тимченко Владимир Александрович. – Нижний Новгород, 2001. – С.139-219.

3 Дополнительную информацию, касающуюся статистических данных, целесообразно получить с официальных сайтов: Федеральной службы государственной статистики РФ - http://www.gks.ru/, и Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Красноярскому краю - http://www.statis.krs.ru/default.aspx.