1.2. Конкретные объекты исследования в судебных экономических экспертизах
Как нам представляется, к конкретным объектам судебных экономических экспертиз относятся источники сведений об устанавливаемых фактах, носители информации, которые подвергаются экспертному исследованию. Такие объекты конкретизируют предмет отдельных видов судебных экономических экспертиз и определяют параметры исследований. В совокупности к ним могут быть отнесены следующие виды документов и иных носителей информации экономического характера:
Содержание учетных и экономических операций, которое исследуется экспертом, отражено на следующих носителях информации:
1. Учетные бухгалтерские документы, включающие первичные документы; учетные (бухгалтерские и налоговые) регистры, в том числе, материалы автоматизированного учета: машинограммы, журналы сдачи и приемки документов на автоматизированный учет, журналы контрольных чисел и пр.
2. Бухгалтерская и налоговая отчетность организации.
3. Распорядительные документы, содержащие информацию управленческого характера (приказы, распоряжения о совершении операций).
4. Материалы инвентаризаций.
5. Планово-экономическая и аналитическая документация:
документы, отражающие плановые показатели (бизнес-планы, титульные списки, инвестиционные проекты, программы бюджетирования, проекты к планам и расчеты к ним);
документы, отражающие корректировки планов и программ;
документы, отражающие нормы и нормативы, относящиеся к исследуемой деятельности (нормы материальных затрат, трудозатрат и пр.);
документация оперативного учета и отчетности о выполнении плановых заданий, формы статистической отчетности;
сметы расходования фондов; сметы затрат; обоснования премирования сотрудников предприятия.
6. Устав и другие учредительные документы организации, приказ об организации учетной политики, отраслевые нормативные положения, инструкции и др.
7. Материалы неофициального учета.
8. Носители, содержащие учетную, управленческую, иную экономическую информацию в электронном виде (компьютерные диски, дискеты, «винчестеры» и пр.).
9. Иные документы, необходимые для производства экономической экспертизы: акты документальных ревизий, аудиторские заключения, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями; заключения специалистов и экспертные заключения некоторых других экспертиз (товароведческой, строительной, технологической и пр.), относящиеся к предмету данной экспертизы.
10. Результаты следственных действий, в т.ч. протоколы допросов, выемок; результаты оперативно-розыскной деятельности, приобщенные к материалам уголовного дела.
2. Классификация судебных экономических экспертиз
Следует отметить, что среди ученых отсутствует единый подход к классификации судебных экономических экспертиз, что подчеркивает Э.Ф. Мусин: «В уголовном процессе по экономическим преступлениям проводят экспертизы экономические, бухгалтерские, налоговедческие, финансово-экономические и т.д. Однако нередко в ходе производства разных по названию видов экспертиз эксперты отвечают на одни и те же вопросы. Часто возникают споры, какие вопросы разрешаются в ходе производства той или иной экспертизы. Такая ситуация … обусловлена отсутствием в настоящий момент необходимой законодательной базы…, также отсутствуют утвержденные методики по производству экономических экспертиз, нет четкого представления о предмете того или иного вида экспертизы и т.д..»4. Так, А.Р. Шляхов (1977 г.) рассматривает как отдельные классы судебно-бухгалтерскую и финансово-экономическую экспертизы. Н.Т. Белуха (1993 г.) классифицирует судебно-экономические экспертизы на планово-экономическую, финансово-экономическую и судебно-бухгалтерскую, Т.М. Дмитриенко (1993 г.) - на судебно-бухгалтерскую, судебную планово-экономическую, судебную финансово-экономическую, судебную инженерно-экономическую экспертизы. С.Г. Чаадаев и Т.М. Дмитриенко (1998 г.) судебно-экономическую экспертизу рассматривают как самостоятельную экспертизу с присущим ей предметом, объектами и методиками. Е.Р. Россинская (1996 г.) и авторы энциклопедии судебной экспертизы (1999 г.) относят к классу экономических экспертиз бухгалтерскую, товароведческую, планово-экономическую, финансово-экономическую экспертизы, при этом они ссылаются на положения работы П.К. Пошюнаса. Е.Р. Россинская (2002 г.) взамен планово-экономической указывает судебную инженерно-экономическую экспертизу. Белов А.А. и Белов А.Н. (2003 г.) к классу судебных экономических экспертиз относят бухгалтерскую, экономико-трудовую, финансово-экономическую, планово-финансовую, финансово-кредитную экспертизы. В.К. Степу-тенкова (2000 г.) выделяет три рода судебно-экономических экспертиз: судебно-бухгалтерские, финансово-экономические и инженерно-экономические. Т.В. Аверьянова, Р.С. Белкин, Ю.Г. Корухов, Е.Р. Рос-синская (2001 г.) к числу современных и перспективных родов судебно-экономической экспертизы относят судебно-бухгалтерскую, финансово-экономическую, инженерно-экономическую экспертизы.
В последние годы изданы нормативные правовые акты, которыми определены перечни проводимых судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях ОВД и в судебно-экспертных учреждениях Минюста РФ. Рассмотрим эти нормативные правовые акты.
В соответствии с Приказом Министерства юстиции РФ от 14 мая 2003 г. № 114 в СЭУ Минюста проводятся:
1) бухгалтерская экспертиза – исследует записи бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных;
2) финансово-экономическая экспертиза – исследует показатели финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта; признаки и способы искажения данных о финансовых показателях; и др.
Судебная бухгалтерская экспертиза изучает хозяйственные операции и достоверность их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности, которые для установления истины требуют специальных познаний эксперта-бухгалтера. В отличие от других видов судебных экономических экспертиз бухгалтерская экспертиза обосновывает свои выводы документально достоверными данными, которые отражены в бухгалтерском учете. В связи с этим представляется, что родовым объектом судебной бухгалтерской экспертизы является процесс учетной регистрации деятельности хозяйствующего субъекта.
С помощью судебной бухгалтерской экспертизы решаются следующие основные задачи5.
Определение по предоставленным документам правильности выведения результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, периода образования недостач или излишков, сумм причиненных материальных убытков.
Установление наличия или отсутствия факта искажения учетных данных.
Выявление признаков и способов искажения учетных данных.
Установление информационных последствий искажения учетных данных.
Выявление отступлений от принципов, методов, правил ведения бухгалтерского учета, их причин и последствий.
Определение соблюдения требований нормативных актов (инструкций) по ведению бухгалтерского учета, отчетности и контроля изучается экспертом-бухгалтером в тех случаях, когда выявлены факты запущенности бухгалтерского учета, отсутствия надлежащего контроля над сохранностью имущества.
Определение сумм причиненных убытков, экономического ущерба.
Конкретными объектами судебной бухгалтерской экспертизы являются бухгалтерские документы первичного учета; документы бухгалтерского оформления; документы бухгалтерской и финансовой отчетности, оперативно-технического учета и др.
Судебная бухгалтерская экспертиза решает вопросы диагностического характера, круг которых весьма широк. В зависимости от решаемых задач эти вопросы подразделяют на несколько групп.
Выявление учетных несоответствий, их величины, механизма их образования, их влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности.
Установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств.
Определение соответствия порядка учета требованиям специальных правил и обстоятельств, затрудняющих объективное ведение бухгалтерской отчетности.
Исследование бухгалтерских операций для проверки обстоятельств, установленных другими материалами дела, выводов документальной ревизии, ведомственных проверок.
Судебная финансово-экономическая экспертиза исследует процессы финансовой деятельности (что составляет родовой объект экспертизы) и назначается для решения задач, касающихся соблюдения законодательных актов, регулирующих финансовые отношения предприятия с государственным бюджетом, выполнения договорных обязательств, распределения и выплаты дивидендов, операций с ценными бумагами, инвестициями.
Задачами экспертизы в соответствии с приказом МЮ РФ № 114 являются:
Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта.
Исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, влияющих на финансовый результат и расчеты по обязательствам хозяйствующего субъекта.
Исследование расчета долевого участия учредителей (акционеров) в имуществе и распределяемой прибыли хозяйствующего субъекта.
Исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, характеризующих платежеспособность, кредитоспособность, использование и возвратность кредитов хозяйствующего субъекта.
Исследование показателей, характеризующих формирование размера (величины) оплаты труда с целью установления отклонений от действующих норм.
Конкретные объекты судебной финансово-экономической экспертизы схожи с объектами судебных бухгалтерских экспертиз и включают в первую очередь документацию, отражающую финансово-кредитную деятельность организации, кредитные договоры, банковские платежные документы, учредительные документы организации. Объекты конкретного экспертного исследования в финансово-экономической экспертизе определяются конкретной сферой экономической деятельности и материалами уголовного дела.
При проведении судебной финансово-экономической экспертизы решаются вопросы диагностического характера.
В соответствии с Приказом МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511 в экспертно-криминалистических подразделениях ОВД проводятся следующие судебные экономические экспертизы:
1. Бухгалтерская экспертиза – исследует содержание записей бухгалтерского учета;
2. Налоговая экспертиза – исследует исполнение обязательств по исчислению налогов и сборов;
3. Финансово-аналитическая экспертиза – исследует финансовое состояние;
4. финансово-кредитная экспертиза – исследует соблюдение принципов кредитования
В последние годы судебные экономические экспертизы, проводимые в подразделениях экономических экспертиз органов внутренних дел и СЭУ Минюста РФ, существенно усложнились, а их количество из года в год неуклонно возрастает. Так, например, в 2006 году экспертами отдела экономических экспертиз ЭКЦ ГУВД по Красноярскому краю (среднесписочная численность - 11 человек) выполнено 152 экспертизы и одно исследование (для сравнения – в 2005 году выполнено 118 экспертиз и 17 исследований). Среднее количество исследованных объектов на одну экспертизу составило в 2006 году 6548 объектов (в 2005 году – 5331). Учитывая такой значительный объем исследуемых объектов и содержащейся в них информации, наметилась тенденция к увеличению срока выполнения судебной экспертизы. Так, в 2006 году средний срок выполнения экономических экспертиз составил: бухгалтерских – 26 рабочих дней (в 2005 – 22), налоговых – 28 (в 2005 – 26), финансово-аналитических – 20 (в 2005 – 19). Наглядно статистика представлена на рисунке 1.
В теории разработан подход к классификации экономических экспертиз, в основу которого положено деление общих объектов экспертного исследования, в соответствии с которым предложены:
1) экспертиза учетного процесса, в ходе которой исследуется содержание учетных записей для установления наличия либо отсутствия искаженных учетных записей;
2) экспертиза экономических операций, которая исследует содержание хозяйственных, финансовых и иных операций с целью установления сущности
Схематично видовое деление судебных экономических экспертиз представлено на рисунках 2,3.
Рисунок 1. Статистика производства СЭЭ в 2005-2006 гг. экспертами-экономистами ЭКЦ ГУВД по Красноярском краю
* - предполагается, что данный вид экспертизы, возможно, будет востребован в будущем
Рисунок 2. Видовое деление экспертизы учетного процесса
Рисунок 3. Видовое деление экспертизы экономических операций