3. Счета бухгалтерского учета. План счетов. Двойная запись и корреспонденция счетов

3.1. Счета бухгалтерского учета. План счетов

Так как баланс характеризует состояние средств на определенную дату, он не позволяет оценить динамику изменений в результате отдельных хозяйственных операций. Повседневный учет хозяйственных операций ведется на счетах бухгалтерского учета, которые являются накопителями информации.

БУХГАЛТЕРСКИЙ СЧЕТ представляет собой способ группировки и текущего отражения однородных средств предприятия, их источников и хозяйственных процессов в целях оперативного контроля за ними.

При помощи счетов бухгалтерского учета достигается экономически однородная группировка средств и их источников. Так, все наличные денежные средства, имеющиеся в организации, учитываются на счете «Касса», деньги, находящиеся на расчетном счете, – «Расчетный счет», готовая продукция на складе предприятия – на счете «Готовая продукция».

Многие названия счетов совпадают с названиями статей баланса. Это закономерное явление, так как данные об остатках средств, находящихся на счете на отчетную дату, затем поступают на соответствующую статью бухгалтерского баланса. Вместе с тем отдельные статьи баланса формируются на основе данных с нескольких счетов. Например, статья баланса «Нематериальные активы» заполняется на основании разницы остатков счетов 04 - «Нематериальные активы» - и 05 - «Амортизация нематериальных активов».

Каждый счет имеет название и кодовый номер. Перечень счетов, используемых для ведения учета организациями, дается в плане счетов.

Совокупность счетов бухгалтерского учета представляет собой ПЛАН СЧЕТОВ. План счетов - это схема регистрации и группировки средств, их источников и хозяйственных операций в бухгалтерском учете, это перечень (список) номеров и наименований бухгалтерских счетов, рекомендуемых Министерством финансов для ведения учета в организации.

В настоящее время на территории Российской Федерации действуют следующие планы счетов.

1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению, утвержденные Приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010).

2. Дополнения и особенности применения страховыми организациями плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению – приказ МФ РФ от 04.09.2001 № 69н.

3. План счетов бюджетного учета – Приложение № 1 к Приказу Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и инструкции по его применению» от 06.12.2010 № 162н.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса и методические рекомендации по его применению – приказ Минсельхоза РФ от 13.06.2001 № 654.

5. План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях – Приложение к «Положению о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (утв. Банком России 26.03.2007 №  302-П) (ред. от 14.09.2011).

Рассмотрим более детально план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций⁹. В нем все счета по экономическому содержанию сгруппированы в 9 разделов.

Организация самостоятельно разрабатывает рабочий план счетов на основании действующего в Российской Федерации Плана счетов бухгалтерского учета. На основании системы субсчетов она самостоятельно определяет перечень используемых субсчетов с исключением и/или добавлением новых субсчетов, необходимых для достоверного и полного учета хозяйственной деятельности организации с учетом ее специфики.

Знание юристом классификации счетов бухгалтерского учета позволит понять содержание каждого счета и характер выполняемых на них записей.

Счета, содержащие обобщенные, в денежном выражении, данные об объектах учета, называются СИНТЕТИЧЕСКИМИ. Соответственно учет в обобщенном денежном выражении называется синтетическим. Счета, служащие для детальной характеристики натуральным, денежным, трудовым измерителем объектов учета, называются АНАЛИТИЧЕСКИМИ. Например, на синтетическом счете "Материалы" открывается аналитический счет, показывающий расшифровку движения конкретных видов сырья в натуральных величинах (поступило 5 тонн алюминия марки А-7 по цене 5,5 тыс. руб. на общую сумму 25,25 тыс. руб.).¹⁰ Детализированный учет называется аналитическим. В правоохранительной практике анализ документации аналитического учета имеет решающее значение при установлении фактов хищений.

Счета для учета состояния, движения и изменения состава хозяйственных средств называются АКТИВНЫМИ. Это балансовые статьи актива баланса. Счета для учета состояния, движения и изменения источников средств называются ПАССИВНЫМИ. Это балансовые статьи пассива баланса. ЗАБАЛАНСОВЫЕ счета не отражаются в балансе, но для более подробной информации по ним ведется учет.

Каждый бухгалтерский счет представляет собой двустороннюю таблицу следующего содержания. Левая часть счета всегда называется «дебет», правая сторона – «кредит».

Поскольку каждая сторона счета предназначена для отражения однородных операций (например, только поступление средств или только выбытие средств), в бухгалтерском учете следует помнить правило, в соответствии с которым:

1. в активных счетах:

"дебет" показывает поступление, приход, увеличение хозяйственных средств, вложений, денег на счете,

по "кредиту" отражается выбытие, уменьшение, расход хозяйственных средств, денег, вложений;

2. в пассивных счетах:

"дебет" показывает выбытие, уменьшение, расход прибыли, капитала, задолженностей предприятия, кредитов;

по "кредиту" отражается поступление, приход, увеличение кредитов, капитала, прибыли, обязательств предприятия.

Характеристика содержания сальдо (остатка) по бухгалтерским счетам представлена на рис.6.

Активный счет			Пассивный счет
Д +	К -			Д -	К +
Сальдо начальное + увеличение Сальдо конечное	- уменьшение			- уменьшение	Сальдо начальное + увеличение Сальдо конечное

Рис. 6. Содержание сальдо по бухгалтерским счетам

Определяющее значение для практики имеет уяснение содержания сальдо по бухгалтерским счетам. В активных счетах сальдо может быть только дебетовое, т. к. средства не могут выбывать в большем размере, чем их имеется. В пассивных счетах сальдо может быть только кредитовое, поскольку уменьшение источника средств ограничено размерами этого источника. Данное правило имеет важное доказательственное значение при рассмотрении дел, связанных с экономическими преступлениями.

Существуют также активно-пассивные счета, на которых сальдо может быть как дебетовое, так и кредитовое. Например, счет 99 - "Прибыли и убытки" (является финансово-результатным), счет 76 - "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (основной счет). Счет "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия. По дебету счета отражаются убытки (потери), а по кредиту - прибыли, (доходы) предприятия. Сопоставление дебетового и кредитового сальдо за отчетный период показывает конечный финансовый результат. Кредитовое сальдо при этом будет показывать размер полученной прибыли.

Рассмотрим пример использования знаний о классификации счетов при установлении фактов преступной деятельности. Для установления признаков хищения чужого имущества при получении средств по договору займа необходимо изучить информацию о движении средств по следующим счетам:

1. у заимодателя: 08 - «Вложения во внеоборотные активы» или 58 - «Финансовые вложения» субсчет 3 - «Предоставленные займы» (счета для учета имущества, балансовые активные основные счета, аналитический учет ведется по видам заимополучателей);

2. у заимополучателя: 66 - «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 - «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (счета для учета источников образования имущества, балансовые пассивные основные счета, аналитический учет ведется по заимодавцам и срокам погашения кредитов).

Признаки хищения заемных средств проявятся в форме неотражения (неполного отражения) полученных заимополучателем сумм на указанные счета (66,67). При этом анализ первичных документов (приходный кассовый ордер) и записей по учету поступления денежных средств по счету 50 - «Касса» (счет для учета имущества, балансовый активный основной, синтетический) - подтвердит факт неотражения в бухгалтерском учете поступления наличных денежных средств).

Наряду со знанием классификации бухгалтерских счетов юрист должен знать, что основное назначение бухгалтерского счета – это отражение хозяйственных операций посредством двойной записи.