2. Способы выявления и исправления ошибок в учетных записях
Еще в 1494 году Лука Пачоли писал: «Хорошему бухгалтеру необходимо знать и то, каким образом исключается или сторнируется, как говорят во Флоренции, статья, которая ошибочно внесена не на свое место … Невозможно быть настолько внимательным, чтобы всегда избегать ошибок, как говорится в пословице: «Кто ничего не делает, тот не ошибается, а кто не ошибается, тот ничему не научится»1.
Если Лука Пачоли в те далекие времена выделял четыре вида бухгалтерских ошибок, то Я.В. Соколов в современном научном издании по предлагает их классификацию по шести основаниям:
по умыслу (вольные, умышленные и невольные, неумышленные);
по причинам возникновения (утомление, небрежность, неисправность техники);
по последствиям (локальные и транзитные);
по значимости (значимые и незначимые);
по месту возникновения (в тексте, в числах, в разноске);
по содержанию (по полноте достоверности, периодизации, корреспонденции, оценке, представлению)2.
Приведем классификацию бухгалтерских ошибок по двум основаниям: по форме и по содержанию. Она представлена на рисунке 2.
Виды ошибок в бухгалтерском учете и предусмотренные для их устранения способы исправления, как уже ранее отмечено при рассмотрении первого вопроса, регламентированы в ПБУ 22/2010. Рассмотрим их.
Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации может быть обусловлено, в частности:
неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности
Для обнаружения ошибок при большом количестве записей в учетных регистрах в них используется сплошная проверка (пунктировка записей). Она состоит в том, что все записи в учетных регистрах, в которых обнаружена ошибка, последовательно сверяются с документами или другими учетными регистрами, в которых отражены те же операции. Перед каждой проверенной суммой ставится специальный значок (V) для того, чтобы видеть, какие суммы проверены, а какие – нет.
Выборка – способ выявления ошибок при несовпадении итогов синтетического и аналитического учета. Для этого делают выборку сумм из аналитических счетов по статьям или субсчетам синтетического счета. Затем подсчитывают итоги выборки и сравнивают с данными синтетического счета.
При неправильно составленных проводках ошибки выявляются путем просмотра их и ознакомления с первичными документами, на основании которых были составлены проводки.
Если при ведении учетных записей допущена ошибка, она должна быть немедленно исправлена. Это предписано и нормами ПБУ 22/2010.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) определены в ПБУ 22/2010.
В зависимости от характера ошибки ошибочные записи в бухгалтерском учете могут быть исправлены тремя способами:
корректурным;
«красное сторно» (отрицательными числами);
дополнительной проводкой.
1. Корректурный способ заключается в том, что ошибочно записанная сумма перечеркивается тонкой чертой, чтобы можно было прочесть зачеркнутое, и надписывается правильная сумма. Исправляется обязательно вся сумма, а не отдельные цифры. Исправление подтверждается подписью лица, его сделавшего. Такой способ может быть применен лишь при своевременном выявлении ошибки, когда она допущена только в проводке или при записи в одном из регистров.
В том случае, если ошибка допущена при составлении проводки и повторилась в учетных регистрах, то применяется второй или третий способ исправления ошибок.
2. Запись отрицательными числами, или «красное сторно», применяется, когда составлена неправильная корреспонденция счетов. Для ее исправления составляется проводка с такой же (неправильной) корреспонденцией счетов, но красными чернилами (красным карандашом).
Вместо красных чернил применяются и черные чернила, но тогда сумма берется в рамку. Одновременно составляется еще одна проводка с правильной корреспонденцией счетов. При подсчете оборотов по счетам суммы, записанные красными чернилами (взятые в рамку), из итога вычитаются, в связи с чем неправленная запись погашается исправленной.
На практике встречается три вида ошибок, которые могут быть исправлены путем сторнирования:
бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны необоснованно, так как хозяйственная операция вообще не имела место;
бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны на основе первичного документа и соответствуют сумме операции, но эта сумма отнесена на счет текущего учета не в соответствии с содержанием операции;
счета в проводке указаны правильно, но сумма операции завышена. Например, на основе платежной ведомости с итоговой суммой в 500 тыс.руб. сделана проводка – Д 70 К50 – 600 тыс. руб. В этом случае составляют исправленную проводку на сумму ошибки, в данном случае на 100 тыс.руб.
3. Дополнительная проводка применяется, когда сумма отражена в меньшем размере. Например, со склада отпущено в производство материалов на 150 тыс.руб., но ошибочно записано 140 тыс.руб. На разницу в 10 тыс.руб. составляется дополнительная проводка: Д 20 К 10- 10 тыс.руб. Если записана сумма, бóльшая чем нужно, то делают повторную запись, но на разницу с отрицательным числом, т.е. с использованием способа «красного сторно». Например, со склада отпущено в производство материалов на 150 тыс.руб., но ошибочно записано 160 тыс.руб. На разницу составляется дополнительная проводка, где сумма 10 тыс.руб. будет записана красными чернилами или взята в рамку.
В том случае, если ошибка в бухгалтерском учете повлекла за собой недостоверные данные в отчетности организации, нормативными документами (ПБУ 22/2010) предусмотрен особый порядок устранения такой ошибки.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
Рис. 2. Виды бухгалтерских ошибок
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).