1. Учетные регистры и их классификация
Ежемесячная учетная работа бухгалтерии каждой организации состоит из трех основных этапов:
бухгалтерской обработки первичных документов;
регистрации хозяйственных операций;
обобщения данных текущего учета и составления бухгалтерской отчетности.
При ручном способе обработки учетных данных бухгалтер выполняет не только учетные операции, но и контрольные. Так на этапе бухгалтерской обработки первичных документов при получении их (вместе с отчетами) от материально-ответственных лиц, бухгалтер обязан проверить документы по форме, применить арифметическую проверку, в том числе проверить правильность подсчета итоговых сумм, и проверку по существу содержания документов. При применении программ автоматизации учета отдельные контрольные операции, например, арифметическая проверка, заложены в систему обработки данных.
Первый этап учетной работы завершается составлением письменного распоряжения главного бухгалтера о принятии первичного документа к учету и отражении хозяйственной операции на счетах. Такое распоряжение формализуется в виде бухгалтерской проводки, как правило, проводка фиксируется в первичных документах. Проводка является важнейшим связующим звеном между первичными учетными документами и записями на счетах в специальных книгах, таблицах, именуемых учетными регистрами.
Второй этап – процесс учетной регистрации – представляет собой занесение информации из документов первичного учета в специальные таблицы, называемые УЧЕТНЫМИ РЕГИСТРАМИ.
Регистры бухгалтерского учета – это специальной формы таблицы, используемые для выполнения учетных записей. Понятие и функциональное назначение учетных регистров определено в ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает следующие правила ведения регистров бухгалтерского учета:
своевременные регистрация и накопление в регистрах бухгалтерского учета данных, содержащихся в первичных учетных документах;
недопущение пропусков или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;
ведение бухгалтерского учета посредством двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Федеральный закон № 402-ФЗ (в отличие от ранее действовавшего бухгалтерского законодательства) устанавливает конкретный перечень обязательных реквизитов регистра бухгалтерского учета:
1) наименование регистра;
2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;
3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Отсутствие любого из названных реквизитов может стать с 01.01.2013 основанием для привлечения к ответственности. Так, в силу статьи 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения влечет привлечение к налоговой ответственности.
В соответствии с пунктом 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н, формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.
Так, Перечень типовых регистров единой журнально-ордерной формы утвержден письмом Минфина России от 24.07.1992 № 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".
Кроме того, Приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н утверждены формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методические указания по их применению.
Согласно пункту 5 статьи 10 Закона 402-ФЗ формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Статья 10 Закона № 402-ФЗ, в отличие от ранее действовавшего Закона о бухгалтерском учете 129-ФЗ, не содержит положения о режиме коммерческой тайны в отношении сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета. Однако отсутствие такой нормы не означает свободный доступ к данным документам. Законом № 402-ФЗ не установлена обязанность экономического субъекта предоставлять данные сведения другим лицам по их запросам; данная информация не относится к охраняемой законом тайне, но и не может быть предоставлена третьему лицу без правовых оснований.
Регистры бухгалтерского учета в соответствии с Законом № 402-ФЗ могут составлять на бумажных носителях и (или) в форме электронных документов. Регистры на бумажных носителях ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Для электронной формы регистра (электронного документа) пункт 6 статьи 10 Закона № 402-ФЗ предусматривает обязательность электронной подписи.
В пункте 7 статьи 10 Закона № 402-ФЗ установлена обязанность экономического субъекта по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа, в случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учета другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе.
При проведении выездной налоговой проверки, в соответствии с письмом МФ РФ от 11.05.2010 № 03-02-07/1-228, налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета. Истребуемые налоговым органом документы при проведении налоговой проверки представляются налогоплательщиком в установленный пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых налоговым органом при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ (пункт 4 статьи 93 НК РФ).
Пункты 3,8 статьи 10 Закона № 402-ФЗ содержат положение о недопустимости несанкционированных исправлений в регистре бухгалтерского учета, а также обязательных реквизитах такого исправления. В настоящее время действует Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденное Приказом МФ РФ от 28.06.2010 № 63н, устанавливающее правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
Рассмотрим более детально классификацию учетных регистров по различным основаниям, представленную на рисунке 1. Она позволяет более полно раскрыть содержание учетного регистра.
Рис. 1. Классификация учетных регистров
По внешнему виду в качестве регистров применяются книги, карточки и ведомости.
Бухгалтерские книги – это сброшюрованные, прошнурованные и пронумерованные листы бумаги одного формата. Все страницы книги нумеруются, а в конце указывается общее количество страниц и заверяется печатью. Эти меры позволяют предотвратить внесение несанкционированных исправлений, а также фальсификацию учетных данных. Примером бухгалтерских книг являются такие регистры, как кассовая книга, главная книга и т.п. В условиях автоматизированной обработки данных с использованием бухгалтерских программ некоторые регистры формируются как книги в течение отчетного периода. Так, ежедневно составляется в бухгалтерской программе отчет кассира и вкладной лист кассовой книги. Затем этот документ распечатывается и подшивается в папку-накопитель. Фактически, как книга, такой документ будет окончательно сформирован в конце отчетного периода, финансового года.
Карточки – это отдельные стандартные листы бумаги в виде таблиц. Обычно их печатают на плотной бумаге для размещения в специальных ящиках-картотеках. Они широко используются для ведения аналитического учета. Например карточка складского учета материалов, инвентарная карточка по учету основных средств и т.п.
Ведомости – это разновидности карточек, которые имеют более крупный формат, не имеют стандартного размера и хранятся обычно в специальных папках. Примером могут служить расчетные ведомости по начислению заработной платы работникам организации, ведомости по начислению амортизации и т.п.
По объему содержания регистры делятся на синтетические и аналитические.
Синтетические регистры отражают данные лишь синтетического учета. К ним относятся оборотные ведомости по синтетическим счетам, главная книга и т.п.
Аналитические регистры используются для ведения аналитического учета. Примером могут служить лицевые счета, карточки складского учета материалов, журнал-ордер № 7 по расчетам с подотчетными лицами, и т.д.
Комбинированные регистры содержат записи синтетического и аналитического учета одновременно.
По характеру записей регистры делятся на хронологические, систематические и комбинированные.
Хронологические регистры предназначены для хронологической записи операций, т.е. по порядку их совершения. Хронологическая запись производится в специальных регистрационных журналах или регистрах. Ее цель – обеспечить контроль за сохранностью документов, поступивших в бухгалтерию. Например, журнал учета поступивших грузов, регистрационный журнал, кассовая книга и т.д.
Систематические регистры используют для систематической записи операций. В них операции группируются по синтетическим и аналитическим счетам.
Систематические регистры синтетического учета предназначены для отражения информации по синтетическим счетам в обобщенном денежном выражении. Примером является оборотная ведомость по синтетическим счетам. Систематические регистры аналитического учета отражают подробное содержание хозяйственных операций и ведутся в развитие синтетических счетов. Примером являются инвентарные карточки по учету основных средств, карточки складского учета материалов и т.д.
В комбинированных регистрах хронологическая запись сочетается с систематической. Это упрощает учет, позволяет сократить количество применяемых учетных регистров. Примером могут служить журналы-ордера.
Как уже ранее отмечено, регистры бухгалтерского учета в соответствии с Законом № 402-ФЗ могут составляться на бумажных носителях и (или) в форме электронных документов. Для электронной формы регистра (электронного документа) Закон № 402-ФЗ предусматривает обязательность электронной подписи.