5. Влияние автоматизации бухгалтерского учета на способы преступной деятельности и методику их выявления

Для рассмотрения влияния автоматизации бухгалтерского учета на способы преступной деятельности и методику их выявления необходимо рассмотреть сравнительную характеристику особенностей ручной и компьютерной технологий бухгалтерского учета (таблица 10).

Таблица 10

Сравнительная характеристика ручной и автоматизированной обработки данных бухгалтерского учета

Ручная	Автоматизированная
1.Бумажные носители информации	1. Машинные и бумажные носители информации
2. Логичность операции определяется бухгалтером. Информацию не надо кодировать для учетных записей	2. Логичность операции определяется программой учета. Кодирование информации для учетных записей необходимо
3. Ручной ввод информации. Можно визуально установить исполнителя учетной записи	3. Автоматический ввод информации. Не всегда можно визуально установить, кто выполнил учетные записи
4.Последовательная обработка данных	4. Параллельная обработка данных
5. Учетные регистры ведутся в одном экземпляре	5. При желании учетные регистры легко тиражировать
6. Как правило, следы исправлений в учетных записях видны визуально	6. Не всегда остаются визуально видимые следы исправлений в учетных записях
7. Значительные трудности при восстановлении учетной информации в случае ее умышленного или неумышленного уничтожения	7. Нет трудностей в восстановлении учетной информации в случае ее уничтожения, при условии заблаговременного копирования информации на магнитные носители

Рис. 9. Учетная процедура и ее элементы

Приведенные в таблице различия ручной и автоматизированной обработки данных оказывают существенное влияние на способы преступной деятельности и методику их выявления.

Преступления, совершаемые с участием работников бухгалтерского аппарата, маскируются путем составления не только необоснованных бухгалтерских проводок⁴, но и других необоснованных учетных записей.

НЕОБОСНОВАННЫЕ УЧЕТНЫЕ ЗАПИСИ – это бухгалтерские записи, не подтвержденные первичными документами. Они могут быть выполнены как умышленно, так и в результате случайных ошибок, поэтому установление характера необоснованной учетной записи имеет важное значение в правоохранительной практике.

Знание системы классификации необоснованных учетных записей имеет важнейшее значение в установлении фактов противоправных действий, совершаемых работниками бухгалтерии. Схема классификации необоснованных учетных записей представлена на рисунке 10.

Выявление необоснованных учетных записей, выполняемых в условиях автоматизированной обработки данных, имеет ряд особенностей, обусловленных следующими обстоятельствами.

1. Отсутствие видимых исправлений в учетных регистрах, а иногда и в первичных документах (если они выполнены на компьютере с использованием программ автоматизации бухгалтерского учета) облегчает внесение и сокрытие подлогов и, соответственно, затрудняет их выявление.

В том случае, если подлог в первичном документе создан с использованием программы автоматизации учета и вводится этой программой, то исчезает противоречие и между содержанием первичного документа и учетной записью. В этом случае исчезают признаки преступной деятельности в виде противоречий между данными аналитического и синтетического учетов и отчетности, и можно говорить о сквозной необоснованной учетной записи (сквозном подлоге).

2. Подложные записи могут внести не только бухгалтер, ведущий учет, но и посторонние лица, имеющие достаточную квалификацию, по роду своих обязанностей связанные с ЭВМ и имеющие доступ к программе.

В одном из банков г. Москвы в преступлении принимал участие начальник отдела автоматизации неторговых операций вычислительного центра банка. Производя на основе указания руководства банка переоценку остатков средств по текущим счетам на компьютерной технике, он умышленно завысил расчетную сумму на 707 тысяч инвалютных рублей. Указанная банковская операция предусматривала увеличение остатков на счетах в три раза с отнесением курсовой разницы на счет «Расчеты с министерством финансов по возмещению курсовых разниц в связи введением коммерческого курса рубля к иностранным валютам». Полученный таким образом резерв для хищения был переведен суммами от 4 до 6 тысяч инвалютных рублей на счета, владельцы которых имели незначительные остатки. Затем эти средства регулярно перераспределялись на счета, открытые другим соучастникам преступления по поддельным паспортам и подложным документам некоторых организаций.

Рис. 10. Классификация необоснованных учетных записей

3. Поскольку автоматизация учета предполагает кодификацию хозяйственных операций, с целью внесения подложных учетных записей могут применяться неправильные коды аналитических счетов. В справочники постоянной информации (фамилии сотрудников, наименование материалов и др.) могут умышленно вноситься неправильные данные с целью последующего внесения подлогов в учетные записи.

4. Для целей преступной деятельности могут использоваться недостоверные учетные и отчетные данные в полном объеме, т.е. все учетные регистры и отчетность. Например, предоставление аудитору такой документации. В том случае, если аудитор в ходе аудиторской поверки не использует методы фактического контроля (проведение выборочной инвентаризации имущества и др.) и таким образом не выявит факты недостоверности отчетности предприятия, аудиторское заключение о достоверности отчетности предприятия может быть использовано в преступных целях для обмана инвесторов, кредиторов, акционеров.

5. Возможно также заведомо неправильное написание программы автоматизации бухгалтерского учета для последующего использования ее в преступных целях.

Таким образом, для установления фактов преступной деятельности, связанной с выполнением необоснованных учетных записей в условиях автоматизированной обработки учетных данных, целесообразно изучение следующих вопросов.

Во-первых, как осуществляется и оформляется процесс выдачи разрешения на хозяйственную операцию (проверка документа-основания).

Во-вторых, каково качество мер защиты данных, содержащейся в автоматизированных системах. Проверка целесообразна по следующим параметрам:

• криптография - кодирование информации;

• закрепление ответственности за информационные ресурсы - доведение до сведения пользователей закрепленной за ними ответственности за информационные ресурсы;

• записи «наживки» - записи, включенные в файл с целью обнаружения недобросовестного использования этого файла;

• контролируемое уничтожение информации;

• классификация информации в соответствии с ее значением.

В-третьих, как организована система контроля хранения информации:

• наличие контрольных итоговых сумм - итогов ключевых полей хранимой информации для проверки точности и полноты хранимых данных при повторном использовании;

• наличие промежуточных итоговых сумм - данных, не имеющих определенного смысла (например, нескольких букв), для проверки на наличие изменений в хозяйственных операциях, а также для проверки точности и полноты файла;

• хранение данных в отдельном помещении (на случай пожара и т.п.);

• инвентаризация машинных носителей.

Наряду с оценкой системы контроля организации ведения автоматизированного учета необходимым условием обнаружения и установления характера необоснованных учетных записей целесообразно использование комплекса приемов документальной и фактической проверки.

Так, признаки возможного совершения хищения денежных средств при автоматизированном учете операций по труду и заработной плате можно установить с использованием следующих приемов исследования документальных данных.

1. Нарушение правил оформления документа (отсутствие фамилий в машинограмме платежной ведомости, отсутствие итоговых сумм в расчетной ведомости, наличие неоговоренных исправлений сумм), противоречия между реквизитами документов (нарушение порядка нумерации в машинограмме расчетной ведомости) выявляются путем формальной, нормативной и арифметической проверок документа и встречной проверки документов по одной хозяйственной операции.

2. Отсутствие первичных документов, послуживших основанием для записи во вторичной документации, особенно относящихся к начислению отпускных и расчетам по больничным листам, устанавливается взаимным контролем документов.

3. Противоречия между одноименными бухгалтерскими документами, относящимися к разным периодам времени (в расчетно-платежной ведомости, взятой за несколько месяцев, одно и то же лицо числится под разными табельными номерами либо один табельный номер принадлежит разным лицам⁵), выявляются с использованием метода сравнительного анализа документов.

4. Расхождения между данными бухгалтерского и других видов учета (между данными о свободных табельных номерах, взятыми в отделе кадров, и данными платежной ведомости) могут быть установлены взаимной контролем.

В целях грамотного распознавания сотрудником правоохранительных органов необоснованной учетной записи рекомендуется усвоить следующие основные признаки, свидетельствующие о возможном несоответствии содержания учетной записи содержанию хозяйственной операции:

1. Необоснованные и неоговоренные исправления в учетных регистрах. Изменение и уничтожение записей путем подчистки и исправлений. Отсутствие учетных регистров.

2. Неправильные подсчеты итогов и перенос остатков с одной страницы регистра на другую.

3. Открытие и ведение счетов, не предусмотренных планом счетов. Несоответствие содержания аналитических счетов, открытых в развитие того или иного синтетического счета, предусмотренного планом счетов, содержанию соответствующего синтетического счета.

4. Отсутствие аналитического учета по тем балансовым счетам, по которым он должен вестись. Отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях и в главной книге или в контрольных журналах (если суммы в оборотных ведомостях превышают итоги по карточкам аналитического учета, это свидетельствует о том, что какая-либо операция не получила отражения в аналитическом учете).

5. Наличие кредитового сальдо по активным и дебетового сальдо по пассивным счетам.

6. Безосновательное свертывание сальдо активно-пассивных счетов (например, счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

7. Наличие учетных записей, не обоснованных первичными документами. Несоответствие содержания учетной записи содержанию первичного документа. Несогласованность в записях одних и тех же операций в разных учетных регистрах.

Для последующего изучения выявленных несоответствий и причины их возникновения целесообразно применить приемы бухгалтерского анализа.

Как уже изучено в теме 1, бухгалтерский анализ, как один из специальных методов судебной бухгалтерии, позволяет установить противоречия между:

- содержанием учетных записей и их документальным основанием;

- содержанием хозяйственной операции и применяемыми для ее записи счетами бухгалтерского учета;

- записями на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета по одной и той же операции;

- данными аналитических и синтетических счетов бухгалтерского учета.

Приемы бухгалтерского анализа наиболее квалифицированно применяет специалист со знанием бухгалтерского учета. К их числу относятся следующие приемы:

1. формальная проверка (проверка правильности оформления учетного регистра, наличия подписи исполнителя записей и т.д.);

2. арифметический анализ (проверка правильности подсчета итогов в учетном регистре и переноса остатков):

3. сопоставление учетной записи с содержанием первичного документа и (или) других документов, в которых нашла отражение проверяемая операция;

4. нормативный анализ содержания учетной записи (проверка соответствия корреспонденции счетов установленным правилам, а также принятой учетной политике; проверка своевременности выполнения учетной записи);

5. анализ взаимосвязанных учетных записей по одной операции и другим операциям, обусловленным совершением первой;

6. сопоставление учетных записей по одной операции на взаимосвязанных счетах синтетического и аналитического учета;

7. систематизированный анализ содержания операций и записей в учетных регистрах (метод аналогий) (сопоставление содержания учетных записей в различных документах, отражающих однотипные операции независимо от времени их совершения).