Глава 2. Бухгалтерский учет договорных отношений в строительстве

Рассмотрим ситуацию, когда инвестор, застройщик, заказчик и подрядчик - четыре разных юридических лица. Порядок ведения бухгалтерского учета у каждого из них будет зависеть от выполняемых функций, установленных договором.

2.1. Учет у инвестора

Инвестором является лицо, финансирующее строительство за счет собственных или заемных средств. Инвестор заключает инвестиционный договор с застройщиком.

Собственные средства инвесторов формируются за счет:

- нераспределенной прибыли;

- сумм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств;

- средств уставного и резервного капитала;

- средств, перечисляемых учредителем, если его вклад в уставный капитал организации-инвестора составляет более 50%.

Первоначальная стоимость объекта основных средств формируется по правилам ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Если при его создании использовались привлеченные денежные средства (кредиты и займы), бухгалтеру необходимо учитывать нормы ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов.

Проценты за пользование заемными денежными средствами прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания строительства. Если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по его сооружению, проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования объекта (п. 13 ПБУ 15/2008).

Если на создание инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с его сооружением, суммы начисленных процентов включаются в стоимость этого актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением данного актива (п. 14 ПБУ 15/2008).

Как правило, основными целями участия инвестора в строительстве являются увеличение собственных капитальных вложений (соответствующая доля готового объекта будет зачислена в состав основных средств) либо получение доли объекта для последующей перепродажи. Вместе с тем инвестор может уступить свои права другому лицу, не дожидаясь окончания строительства (передача имущественных прав).

В зависимости от преследуемой цели строительства бухгалтерский и налоговый учет у инвесторов может различаться.

Предположим, инвестор осуществляет строительство для собственных нужд, т.е. готовый объект будет зачислен им в состав основных средств. Далее этот объект будет использоваться инвестором либо в производственной деятельности, либо для управленческих нужд, либо для сдачи в аренду.

Тогда учет у инвестора будет следующим.

Бухгалтерский учет. Расчеты с застройщиком по финансированию строительства объекта в бухгалтерском учете инвестора ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например "Расчеты с застройщиком".

По дебету счета 76 отражаются денежные средства, перечисленные инвестором застройщику для финансирования строительства, в корреспонденции со счетами учета денежных средств, по кредиту - получение объекта завершенного строительства (либо его доли).

У инвестора хозяйственные операции будут выглядеть следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Хозяйственные операции инвестора

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерская запись	Первичный документ
1	Получен кредит на строительство объекта (если инвестор использует заемные средства)	Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам")	Кредитный договор, выписка банка
2	Перечислены денежные средства застройщику	Д-т 76 (субсчет "Расчеты с застройщиком") К-т 51 "Расчетные счета"	Выписка банка, платежное поручение
3	Начисленные проценты по кредиту (ежемесячно до зачисления объекта в состав ОС) учтены в стоимости объекта	Д-т 08/3 "Строительство объектов основных средств" К-т 66 (субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам и займам") или 67 (субсчет "Проценты по долгосрочным кредитам и займам")	Кредитный договор, бухгалтерская справка
4	Отражены капитальные вложения в построенный объект	Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 76 (субсчет "Расчеты с застройщиком")	Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14)
5	Отражена сумма НДС, предъявленная застройщиком	Д-т 19/1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" К-т 76 (субсчет "Расчеты с застройщиком")	Сводный счет- фактура застройщика
6	НДС принят к вычету	Д-т 68/2 "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т 19/1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"	Сводный счет- фактура застройщика, запись в книге покупок
7	Построенный объект учтен в составе основных средств	Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы"	Акт приемки- передачи основных средств по форме N ОС-1
8	Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем зачисления объекта в состав ОС: начислена амортизация по объекту ОС	Д-т 20 "Основное производство" К-т 02 "Амортизация основных средств"	Ведомость начисления амортизации
9	Проценты за пользование кредитом после оприходования объекта на счете 01 учтены в составе прочих расходов	Д-т 91/2 "Прочие расходы" К-т 66 (субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам и займам") или 67 (субсчет "Проценты по долгосрочным кредитам и займам")	Кредитный договор, бухгалтерская справка
10	Перечислены проценты за пользование кредитом	Д-т 66 (субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам и займам") или 67 (субсчет "Проценты по долгосрочным кредитам и займам") К-т 51 "Расчетные счета"	Кредитный договор, выписка банка, платежное поручение
11	Погашена задолженность по кредиту	Д-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" К-т 51 "Расчетные счета"	Кредитный договор, выписка банка, платежное поручение

В бухгалтерском учете в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются расходы, связанные со строительством объекта, в т.ч. проценты, начисленные до оприходования объекта на счете 01. Сформированная по дебету счета 08 первоначальная стоимость объекта списывается в дебет счета 01 "Основные средства" либо 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Фактические затраты на строительство, приходящиеся на долю инвестора, могут отличаться от суммы его инвестиционного взноса. Поэтому в договоре следует установить порядок покрытия отрицательной разницы (если затраты превышают инвестиционный взнос) или распределения положительной разницы (если затраты на строительство меньше размера инвестиционного взноса, образовавшаяся разница либо возвращается инвестору, либо остается в распоряжении застройщика как его доход).

Инвестор может вкладывать деньги в строительство объекта с целью его последующей перепродажи.

Порядок бухгалтерского учета указанных операций мало отличается от порядка учета операций по инвестированию в объект, который будет использоваться для собственного потребления.

Бухгалтерский учет. Для учета взаимоотношений с застройщиком по инвестиционному договору инвестор также использует счет 76 (субсчет "Расчеты с застройщиком"). Получив от застройщика долю в готовом объекте, инвестор отражает ее стоимость на счете 41 "Товары".

Формирование фактической себестоимости товаров производится по правилам ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Затраты на государственную регистрацию права собственности включаются инвестором в фактическую себестоимость доли.