МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ, МОЛОДІ ТА СПОРТУ УКРАЇНИ

Східноєвропейський національний університет імені Лесі Українки

Інститут економіки та менеджменту

Кафедра обліку і аудиту

Методичні рекомендації

до обліку відстрочених податкових активів і зобов’язань

на державних комерційних підприємствах

Луцьк – 2013

УДК 336.2:334.012.4(072)

ББК 65.261.4я73-9+65.261.91я73-9

М 54

Методичні рекомендації до обліку відстрочених податкових активів і зобов’язань на державних комерційних підприємствах / Гадзевич О.І., Фатенок-Ткачук А.О., Мачулка О.В. – Луцьк: СНУ імені Лесі Українки, 2013. - 32 с.

Методичні рекомендації до обліку відстрочених податкових активів і зобов’язань на державних комерційних підприємствах рекомендовані студентам, пошукачам, аспірантам спеціальності «Облік і аудит», практикуючим бухгалтерам та управлінцям різних рівнів.

Укладачі: - Гадзевич О.І., к.е.н., доцент;

- Фатенок-Ткачук А.О., к.е.н., доцент;

- Мачулка О.В., к.е.н., доцент кафедри обліку і аудиту.

Рецензент: Ліпич Л.Г., д.е.н., професор.

Відповідальний за випуск: Гадзевич О. І., к.е.н., доцент.

Затверджено методичною радою Східноєвропейського національного університету імені Лесі Українки, протокол №___ від _______2013 року.

Рекомендовано до друку методичною комісією Інституту економіки та менеджменту Східноєвропейського національного університету імені Лесі Українки, протокол № ____ від _______2013 року.

Розглянуто на засіданні кафедри обліку і аудиту Східноєвропейського національного університету імені Лесі Українки, протокол №____ від ________ 2013 року.

Зміст

Вступ………………………………………………………………………………4

Розділ 1. Теоретичні основи формування об’єкта оподаткування та визначення податку на прибуток згідно Податкового кодексу України…….5

Розділ 2. Податкові різниці: сутність, види та методика визначення………..11

2.1. Порівняльна характеристика П(С)БО 17 та ПБО……………………….11

2.2. Методика розрахунку відстроченого податку на прибуток згідно ПБО «Податкові різниці»……………………………………………………………18

Висновки…………………………………………………………………………28

Література………………………………………………………………………29

Додатки

Вступ

Бухгалтерський облік – це інформаційна система, яка акумулює інформацію та синтезує її з метою визначення результатів діяльності суб’єкта господарювання та величини його активів, власного капіталу і зобов’язань.

Якісне ведення бухгалтерського обліку передбачає дотримання методів та правил, встановлених чинними нормативними документами. Саме тому важливо вчасно реагувати на будь-які зміни у законодавчих актах.

З огляду на зазначене актуальності набуває питання обліку відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань, що регламентується положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток» та положенням бухгалтерського обліку «Податкові різниці». Останнє введене в дію з 01.01.2013 року.

Особливої актуальності набуває питання обліку податкових різниць на державних комерційних підприємствах, які сплачують частину чистого прибутку до державного бюджету. Адже відображення у звіті про фінансові результати скоригованого податку на прибуток прямо впливає на величину чистого прибутку: збільшує – у випадку формування відстрочених податкових активів, зменшує – у випадку виникнення відстрочених податкових зобов’язань. Саме тому, виникає потреба у здійсненні правильних та вчасних розрахунках податкових різниць: постійних і тимчасових.

Задля вивчення сутності відстрочених податкових активів і зобов’язань та особливостей їх розрахунку передбачені дані методичні рекомендації.

Розділ 1. Теоретичні основи формування об’єкта оподаткування та визначення податку на прибуток згідно Податкового кодексу України

Однією з основних цілей діяльності суб’єктів господарювання є одержання прибутку. Відповідно до чинних нормативних документів, зокрема: Податкового кодексу України (далі – ПКУ), Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон), положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток» (далі – П(С)БО 17), положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці» (далі – ПБО), підприємства зобов’язані нараховувати та сплачувати податок на прибуток.

Методика нарахування та сплати податку на прибуток регламентується ПКУ: розділ ІІІ. Відповідно до статті 133 ПКУ платниками податку на прибуток є:

• резиденти, зокрема:

• суб’єкти господарювання – юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами;

• управління залізниці, яке отримує прибуток від основної діяльності залізничного транспорту;

• підприємства залізничного транспорту та їх структурні підрозділи, які отримують прибуток від неосновної діяльності залізничного транспорту;

• неприбуткові установи та організації у разі отримання прибутку від неосновної діяльності та/або доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до розділу ІІІ ПКУ;

• відокремлені підрозділи платників податку, зазначених у підпункті 133.1.1 ПКУ, визначені відповідно до розділу І ПКУ, за винятком представництв;

• нерезиденти, зокрема:

  • юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;

  • постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Прибуток, який виникає у суб’єктів господарювання від здійснених господарських операцій в Україні, підлягає оподаткуванню за визначеною ПКУ ставкою:

• основною:

  • 01.04.11 р. по 31.12.11 р. – 23 %;

  • 01.01.12 р. по 31.12.12 р. – 21 %;

  • 01.01.13 р. по 31.12.13 р. – 19 %;

  • 01.01.14 р. – 16 %;

• 0 відсотків:

  • прибутку від страхової діяльності осіб у випадках, встановлених пунктом 156.2 статті 156 ПКУ;

• 0, 4, 6, 12, 15 і 20 відсотків:

  • доходів нерезидентів та прирівняних до них осіб із джерелом їх походження з України у випадках, встановлених статтею 160 ПКУ.

Крім того, відповідно до статті 154 ПКУ прибуток, одержаний від здійснення окремих видів діяльності звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою 0 %.

Відповідно до статті 134 ПКУ об’єктом оподаткування вказаним податком є прибуток із джерелом походження з України, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду (рис. 1).

Доходи, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування:

- дохід від операційної діяльності;

- інші доходи.

мінус

Витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування:

- витрати операційної діяльності;

- інші витрати.

дорівнює

ОБ’ЄКТ ОПОДАТКУВАННЯ ПОДАТКОМ НА ПРИБУТОК

Рис. 1. Методика формування об’єкту оподаткування податком на прибуток згідно ПКУ

Аналіз рисунку 1 дає можливість констатувати, що всі доходи та витрати, які виникають в результаті діяльності підприємства, необхідно ідентифікувати щодо їх участі у процесі визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток.

З метою здійснення оперативної ідентифікації доходів, що враховуються при обчислення об’єкта оподаткування податком на прибуток, доцільно порівняти їх з тими доходами, що впливають на формування фінансового результату до оподаткування (табл. 1).

Таблиця 1.

Порівняльна таблиця окремих доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток та при формуванні фінансових результатів до оподаткування

ДОХОДИ (податкові розрахунки)	ДОХОДИ (бухгалтерський облік)
ВІД ОПЕРАЦІЙНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
Дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).	Доходи від реалізації (рах. 70): - готової продукції (субрах. 701); - товарів (субрах. 702); - робіт і послуг (субрах. 703); - вирахування з доходу (субрах. 704); - перестрахування (субрах. 705).
ІНШІ
Доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, процентів, роялті, від володіння борговими вимогами.	Інші фінансові доходи (рах. 73): - дивіденди одержані (субрах. 731); - відсотки одержані (субрах. 732); - інші доходи від фінансових операцій (субрах. 733).
Доходи від операцій оренди/лізингу.	Дохід від операційної оренди активів (субрах. 713).
Суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду.	Одержані штрафи, пені, неустойки (субрах. 715).
Вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни. Суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи. Суми безнадійної кредиторської заборгованості.	Дохід від безоплатно одержаних активів (субрах. 718). Дохід від списання кредиторської заборгованості (субрах. 717).
Інші доходи платника податку за звітний податковий період.	Субрахунки рах. 71, 72, 74, 75, 76.

Аналіз таблиці 1 дає змогу констатувати, що деталізація інформації у розрізі субрахунків бухгалтерського обліку дає можливість на етапі складання бухгалтерської довідки визначати доходи, які враховуються при формуванні об’єкта оподаткування податком на прибуток.

З метою оподаткування доходи визначаються на підставі первинних документів, обов’язковість заповнення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та іншими чинними нормативними документами.

Відповідно до статті 137 ПКУ дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, а від надання послуг та виконання робіт – за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Аналогічно доходам, у процесі визначення податку на прибуток беруть участь витрати.

Перелік окремих витрат, що враховуються для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток, наведений у таблиці 2.

Таблиця 2.

Порівняльна таблиця окремих витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток та при формуванні фінансових результатів до оподаткування

ВИТРАТИ (податкові розрахунки)	ВИТРАТИ (бухгалтерський облік)
ВІД ОПЕРАЦІЙНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 статті 138, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей ПКУ, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.	Собівартість реалізації (рах. 90): - собівартість реалізованої готової продукції (субрах. 901); - собівартість реалізованих товарів (субрах. 902); - собівартість реалізованих робіт і послуг (субрах. 903).
Адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством.	Адміністративні витрати (рах. 92).
Витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг.	Витрати на збут (рах. 93).
Інші операційні витрати.	Інші витрати операційної діяльності (рах. 94).
Продовження табл. 2
ВИТРАТИ (податкові розрахунки)	ВИТРАТИ (бухгалтерський облік)
ІНШІ
Фінансові витрати.	Фінансові витрати (рах. 95).
Інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг	Інші витрати (рах. 96, 97).

Аналіз таблиці 2 дозволяє констатувати, що застосування субрахунків бухгалтерського обліку дає змогу ідентифікувати витрати на предмет їх участі у формуванні об’єкта оподаткування податком на прибуток. Що, в свою чергу, дозволяє відмовитись від використання в бухгалтерському обліку окремого субрахунку рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» з метою списання у його дебет усіх витрат, які не враховуються при визначенні податку на прибуток згідно Податкового кодексу України.

Витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів.

З огляду на вищезазначене можна зробити висновок, що податкові розрахунки здійснюються виключно на підставі факту здійснення господарської операції – первинного документу. З метою спрощення здійснення податкових розрахунків необхідно ідентифікувати доходи і витрати щодо їх участі у процесі формування об’єкта оподаткування податком на прибуток на етапі опрацювання первинного документа – в момент складання бухгалтерської довідки.