7. Учет кредитов и займов

Согласно пункту 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга должна учитываться заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств. Если заем получен вещами или товарами, то в этом случае задолженность учитывается в стоимостной оценке вещей (товаров), предусмотренной договором.

П. 5 ПБУ 15/01 вводит два имеющих значение для целей бухгалтерского учета основания классификации задолженности по полученным займам и кредитам:

по срокам погашения;

по степени своевременности погашения.

По срокам погашения задолженность заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам делится на - краткосрочную и долгосрочную; по степени своевременности погашения на - срочную и просроченную.

Задолженность считается краткосрочной, если срок ее погашения не превышает 12 месяцев. Если до погашения долгосрочного кредита или займа остается не более 365 дней, то эту задолженность организация может перевести в состав краткосрочных. Способ отражения долгосрочной задолженности устанавливается в учетной политике организации и применяется ко всем заемным средствам.

Для бухгалтера организации более удобным является способ учета получаемых заемных средств, в составе долгосрочной задолженности независимо от времени, остающегося до их возврата, так как обычно бухгалтер хорошо владеет информацией об очередности погашения займов (кредитов), а лишние проводки, связанные с переводом задолженности, ему не нужны. С точки зрения акционеров (учредителей) организации, более предпочтителен способ учета кредиторской задолженности в зависимости от остающегося по договору кредита (займа) срока возврата, наглядно демонстрирующий в бухгалтерской отчетности, какие средства для расчета с кредиторами понадобятся организации в ближайшем будущем.

Срочной считается задолженность по заемным средствам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

К просроченной относится задолженность, срок погашения которой по условиям договора истек. Организация-заемщик на следующий день после истечения установленного договором срока возврата суммы долга, если такой возврат не был осуществлен или договор не продлен, в обязательном порядке обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную задолженность.

К затратам, связанным с займами и кредитами, относятся:

1. проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

2. проценты, дисконт по причитающимся к уплате выданным заемным средствам;

3. дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

4. курсовая и суммовая разница, относящаяся на причитающиеся к уплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных единицах.

Затраты на обслуживание займов (кредитов) являются расходами того периода, в котором они произведены. Иными словами, это текущие расходы, которые согласно пункту 14 ПБУ 15/01 считаются операционными и включаются в финансовый результат организации.

Исключение из этого правила составляют только затраты по займам (кредитам), которые организация взяла для того, чтобы купить или построить основные средства, а также затраты на обслуживание займов (кредитов) на оплату материально-производственных запасов, работ и услуг.

Заемщики не только уплачивают проценты, но и несут дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, например, оплачивают юридические и консультационные услуги, копировально-множительные работы, экспертизы, услуги связи.

К дополнительным затратам, относятся:

- оказание заемщику услуг юридического и консультационного характера;

- осуществление копировально-множительных работ;

- оплата налогов и сборов в соответствии с действующим законодательством;

- проведение экспертиз;

- потребление услуг связи;

- другие затраты, непосредственно связанные с получением кредитов и займов и размещением заемных обязательств.

Согласно п. 20 ПБУ 15/01, все дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов (кредитов) и размещением заемных обязательств, относят к операционным расходам в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Наряду с этим указанные затраты могут предварительно учитываться и как дебиторская задолженность. Тогда их включают в состав операционных расходов равномерно в течение всего срока погашения займа (кредита).

Пример

Торговая организация 1 февраля 2005 г. получила банковский кредит в сумме 118 000 руб. на приобретение товаров. Кредит выдан сроком на три месяца. Согласно договору организация ежемесячно уплачивает банку проценты за кредит, исходя из ставки 20% годовых. В том же месяце организация из полученных заемных средств перечислила поставщику аванс в сумме 118 000 руб. за поставку товаров. Товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18000 руб.) были получены 1 апреля 2004 г. Кредит полностью возвращен 30 апреля 2004 г.

В бухгалтерском учете указанные операции организация должна отразить записями:

Д 51 "Расчетные счета", Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 118 000 руб. - получен кредит;

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") субсчет "Авансы выданные", Кредит 51 "Расчетные счета"- 118 000 руб. - денежные средства под предстоящую поставку товаров перечислены поставщику.

Сумма процентов, подлежащих ежемесячной уплате банку, определится следующим образом:

в феврале: 118000 руб. х 20% / 365 дн. х 28 дн. = 1810,41 руб.;

в марте: 118000 руб. х 20% / 365 дн. х 31 дн. = 2004,38 руб.;

в апреле: 118000 руб. х 20% / 365 дн. х 29 дн. = 1875,07 руб.

Начисленные к уплате проценты организация должна будет отразить проводками:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), К 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам" - 3814,79 руб. (1810,41 + 2004,38) - начислены проценты к уплате за период с момента получения кредита до момента получения ТМЦ (в части, относящейся к сумме перечисленного аванса);

Д 66 "Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам", К 51 "Расчетные счета" - 3814,79 руб. - перечислены проценты банку за февраль-март;

Д 41 "Товары", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - оприходованы товары;

Д 19 "НДС по приобретенным ценностям" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18000 руб. - отражен НДС;

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К 76 субсчет "Авансы выданные" - 118 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс в счет погашения задолженности поставщику;

Д 41 "Товары", К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") - 3814,79 руб. - отнесены на увеличение стоимости товаров расходы по уплате процентов, начисленные за период с момента получения кредита до момента получения товаров;

Д 91 субсчет "Прочие расходы", К 66 "Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам" - 1875,07 руб.- отражены в составе операционных расходов проценты, начисленные к уплате за период с момента получения товаров до момента погашения кредита;

Д 66 "Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам", К 51 "Расчетные счета" - 1875,07 руб.- перечислена банку сумма процентов за апрель;

Д 66 "Расчеты по кредиту", К 51 "Расчетные счета" - 118 000 руб. - погашен кредит.

Полученные торговой организацией по кредитному договору денежные средства, не являются доходом, выручкой или иным объектом налогообложения, поскольку получены на возвратной основе. Значит, сумма кредита не подлежит налогообложению ни НДС, ни налогом на прибыль.

Часто сумма займа оценивается сторонами договора в иностранной валюте (условных единицах). При этом расчеты по договору производятся в рублях. Пересчет обязательства, выраженного в иностранной валюте, в рубли в этом случае производится по курсу, установленному соглашением сторон, или - по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

При предоставлении займа в условных единицах в учете займодавца и заемщика образуется суммовая разница, обусловленная колебанием курса иностранной валюты. Как отразить их в бухгалтерском и налоговом учете? Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример

Организация (займодавец) 19 января 2005 г. предоставило организации (заемщику) заем в сумме, эквивалентной 10 000 долл. США, сроком на 3 месяца под 12% годовых. В тот же день денежные средства в сумме 278 000 руб. зачислены на расчетный счет заемщика.

В соответствии с условиями договора проценты уплачиваются заемщиком при возврате займа (20 апреля 2005 г.).

Расчеты между сторонами производятся в рублях по официальному курсу доллара США по отношению к рублю, установленному ЦБ РФ на дату платежа.

Этот курс составлял (цифры условные):

- на 19 января 2005 г. (дату перечисления денежных средств заемщику) - 27, 80 руб. /долл.;

- на 31 января 2005 г. - 28,10 руб./долл.;

- на 28 февраля 2005 г. - 27,70 руб./долл.;

- на 31 марта 2005 г. - 28 руб./долл.;

- на 20 апреля 2005 г. (дату возврата займа) - 28,30 руб./долл.

Обе организации находятся на общем режиме налогообложения и признают доходы, и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Для целей налогообложения организация должна будет учитывать затраты на уплату процентов по кредиту в составе внереализационных расходов в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Особенности отнесения процентов по заемным средствам к расходам налогоплательщика определены ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 32 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", в учетной политике для бухучета организация должна указать:

1)планирует ли переводить долгосрочные кредиты и займы в краткосрочные. Если да, то заемные средства, срок погашения которых согласно договорам станет не более 12 месяцев, нужно будет отражать в бухгалтерском балансе по строке 610, а не 510;

2)как будет списывать дополнительные затраты, которые связаны с получением заемных средств: в том отчетном периоде, в котором они были произведены, или же равномерно в течение срока погашения кредита (тогда дополнительные расходы сначала учитывают в составе дебиторской задолженности).

Кроме того, как бухгалтерское, так и налоговое законодательство предусматривают несколько вариантов списания процентов по полученным заемным средствам.

┌───────────────────────────────┬──────────────────────────────────┬───────────────────────────────┐

│ Бухгалтерский учет │ Налоговый учет │ Рекомендации │

├───────────────────────────────┼──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┤

│Всю сумму процентов можно│Проценты, начисленные по получен-│Как установить в бухгалтерском│

│включить в операционные расхо-│ным заемным средствам, относят на│и налоговом учете одинаковый│

│ды. │внереализационные расходы в пре-│порядок списания процентов,│

│Исключение - когда заемные│делах норматива. Его определяют│взятых на покупку основных│

│средства берут для приобретения│исходя из ставки рефинансирования│средств и материалов, мы│

│сырья, материалов и основных│Банка России, увеличенной в 1,1│рассказали, рассматривая вари-│

│средств. │раза, а по валютным займам -│анты формирования стоимости│

│Проценты, начисленные до того│исходя из ставки, равной 15│такого имущества. А вот чтобы│

│момента, как имущество оприхо-│процентам (ст. 269 Налогового│полностью (не в пределах│

│довано, включаются в: │кодекса РФ). │норматива) списать на расходы│

│- фактическую себестоимость│В полной сумме можно списать│остальные проценты, нужно│

│материально-производственных │проценты только по сопоставимым│прописать в учетной политике│

│запасов (до того как сырье и│кредитам и займам. Это те, которые│условия сопоставимости кредитов│

│материалы были оприходованы на│выданы: │и займов. Это позволит не│

│счет 10); │- в той же валюте; │только сэкономить на налоге на│

│- первоначальную стоимость│- на те же сроки; │прибыль, но и сблизить│

│основных средств (до того│- в сопоставимых объемах; │бухгалтерский и налоговый учет │

│момента, как основное средство│- под аналогичные обеспечения │ │

│было отражено на счете 01) │ │ │

└───────────────────────────────┴──────────────────────────────────┴───────────────────────────────┘