5. Учет резервов, создаваемых за счет прибыли

Общие положения

В параграфе 1 было выяснено, что для покрытия различных дополнительных или непредвиденных расходов в системе учета собственных источников средств предусмотрено образование специальных резервов. Резервы создаются либо за счет резерви­рования части прибыли, либо за счет резервирования предстоя­щих расходов. Рассмотрим порядок образования и учета тех и других резервов.

5.1. Учет резервов под снижение стоимости материальных активов

Резервы по счету 14

Стоимость материальных ценностей на счетах бухгалтер­ского учета может значительно отклоняться от рыночной оценки. Это в основном относится к счету 10 "Материалы", а также к другим счетам учета материальных ценностей и затрат. Для нивелирования этих отклонений в плане счетов предусмо­трен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Счет применяется для учета резервов под откло­нения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценно­стей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от ры­ночной стоимости этих ценностей. Этот счет применяется так-, же для учета резервов под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товлрвв и т. п.

(Образование сумм резерва под снижение стоимости матери­альных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Ре­зервы под снижение стоимости материальных ценностей" и де­бету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись, за­резервированная сумма восстанавливается, и в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости ма­териальных ценностей" и кредиту счета 91. \

389

5.2. Учет резервов под обесценение вложений в ценные бумага

Резервы по счету 59

Организации, имеющие на балансе ценные бумаги, создают за счет прибыли резервы под обесценение вложений в ценные бумаги. ^Необходимость в создании таких резервов возникает при падении на рынке курса акций, имеющихся у организации (приобретенных в свое время), ниже номинала.

Создание данного резерва учитывается на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". На сумму созда­ваемых резервов делается запись по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по ко­торым ранее был создан резерв, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная за­пись делается при списании с баланса ценных бумаг, по кото­рым были созданы соответствующие резервы.

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому создан­ному резерву.

5.3. Учет резервов по сомнительным долгам

Резервы по счету 63

Для списания имеющихся на балансе сомнительных долгов за счет прибыли создается специальный резецй} Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в установленный срок (а если он не уста­новлен — в течение нормально необходимого для этого време­ни) и не обеспечена соответствующими гарантиями для погаше­ния.

Резервы по сомнительным долгам учитывают на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам", который по отношению к балансу пассивный; По кредиту счета отражают создание резер­вов, по его дебету - их использование, списание. Резерв по со-

390

мнительным долгам создается за счет прочих доходов, т. е. путем отнесения зарезервированных сумм на дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы?.

На практике возможно применение двух вариантов образо­вания резерва по сомнительным долгам: первый — путем отчис­лений сумм по нормативу, рассчитанному исходя из размеров сомнительных долгов за последние годы, к прибыли и второй — путем отчисления в пределах фактически сложившихся сумм сомнительных долгов в данном году. В настоящее время пока принят второй вариант.

резерв, создается на основе результатов проведенной инвен­таризации дебиторской задолженности;. Величина резерва опре­деляется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависи­мости от платежеспособности должника и вероятности погаше­ния долга в нормальные сроки. На сумму создаваемого резерва делается запись:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". Списание с баланса сомнительных долгов отражают по дебе­ ту счета 63 и кредиту счетов, на которых числится соответству­ ющая дебиторская задолженность: 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредито­ рами" и др. Если в последующем сомнительный должник все же рассчитается с предприятием, то поступившие суммы зачисля­ ют по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (т. е. в данном случае как бы восста­ навливается часть дохода, использованного ранее на создание резерва). Если часть созданного резерва по счету 63 до конца следующего года остается неиспользованной, то неизрасходо­ ванная сумма резерва восстанавливается на счете 91 записью: дебет счета 63 " Резервы по сомнительным долгам" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". '

Таким образом, создание резервов по счету 63 в условиях ры­ночной экономики для предприятия важно с точки зрения об­разования своего рода фонда риска от непредвиденных случай­ностей в расчетных взаимоотношениях. Вместе с тем эти резер­вы служат также дополнительным источником формирования оборотных средств, вкладываемых в расчеты с покупателями и другими организациями. В условиях нестабильности платежей создание подобных резервов для предприятий имеет большое

391

значение. Естественно, при этом предпочтительным вариантом образования резерва являются отчисления в него по нормативу. Аналитический учет по счету 63 ведут по каждому сомни­тельному долгу, по которому создан резерв.

Отражение в регистрах

В системе регистров бухгалтерского учета операции по счету 63 отражаются в журнале-ордере № 12-АПК и в ведомости № 68-АПК аналитического учета резервов.

В журнале-ордере № 12-АПК для счета 63 выделен отдель­ный раздел. Записи в журнале-ордере на кредите счета 63 дела­ют строго по каждой сумме, зачисляемой в резерв по сомнитель­ным долгам. Итоги кредитовых оборотов в установленном по­рядке ежемесячно переносят в Главную книгу.

В ведомости № 68-АПК также выделяется отдельный раздел для записи по счету 63. В ведомость записывают суммы, про­шедшие по дебету и кредиту счета 63 с группировкой их по по­зициям аналитического учета. При необходимости делается до­полнительная систематизация сумм в разрезе корреспондирую­щих счетов путем составления соответствующего листка-рас­шифровки дебетовых оборотов по кредиту корреспондирующих счетов.

б. Учет резервов, создаваемых за счет резервирования затрат

Общие положения

/Помимо резервирования сумм за счет прибыли сельскохо­зяйственные предприятия образуют резервы и за счет затрат на произйодство35х создают, как правило, для покрытия предсто­ящих расходов и платежей, когда необходимо обеспечить равно­мерность включения определенных видов расходов в текущие затраты производства.

На сельскохозяйственных предприятиях возможно создание следующих резервов за счет затрат на производство: резерв предстоящих расходов на ремонт (ремонтный фонд), резерв предстоящих расходов на оплату очередных отпусков рабочих

392

I

(колхозников), резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет, резерв предстоящих расходов по капитальному ремонту арендованных основных средств, резервы на другие цели (на выплату надбавок за непрерывный стаж работы и др.).

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ремонтный фонд) создается при значительной сезонности в ре­монтных работах за счет включения в текущие затраты расходов на ремонт по твердому нормативу.

При создании резерва на оплату отпусков рабочих (колхоз­ников) ежемесячно суммы резерва включают в затраты произ­водства. Сумму резервирования определяют в производствен­но-финансовом плане (бизнес-плане) как отношение суммы предстоящих оплат отпусков к годовому плановому фонду зара­ботной платы рабочих (оплаты труда колхозников), выражен­ной в процентах, или как отношение продолжительности дней отпуска к количеству рабочих дней в году. Необходимость созда­ния резерва на отпуска обусловлена неравномерным в течение года уходом работников в отпуск и соответственно неравномер­ностью затрат на эту цель.

Резерв на оплату отпусков создают только по категориям по­стоянных рабочих. Суммы отпускных, начисляемые другим ка­тегориям работающих (служащим, специалистам и т. д.), отно­сят непосредственно на соответствующие издержки производ­ства без начисления резерва, поскольку по этим категориям ра­ботников может быть обеспечено сравнительно равномерное предоставление отпусков. Следует иметь в виду, что резерв на оплату отпусков на сельскохозяйственных предприятиях по их усмотрению может и не создаваться.

Резерв предстоящих расходов на капитальный ремонт арен­дованных основных средств создают для покрытия затрат по произведенному капитальному ремонту арендованных основ­ных средств, если это предусмотрено договором аренды. Сумму сметной стоимости капитального ремонта арендованных основ­ных средств ежемесячно резервируют путем отнесения ее рав­ными долями на счета издержек тех производств, в которых эти средства используются.

Резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет и надбавок за непрерывный стаж работы создают из расчета среднего про­цента таких выплат соответствующим категориям работников.

393

I

Учет по субсчетам счета 96

ГДля учета создаваемых резервов за счет затрат в плане счетов предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов", кото­рый по отношению к балансу пассивный. На кредите его отра­жают суммы начисленных резервов, а на дебете — списание сумм резервов по назначению. По счету предусмотрены субсчета:

1. "Резерв расходов на ремонт (ремонтный фонд)".

2. "Резерв на отпуска".

3. "Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет".

4. "Прочие резервы", у

На субсчете 1 предприятия и организации с сезонным харак­тером ремонтных работ с целью равномерного включения за­трат в издержки фиксируют резервирование средств на проведе­ние ремонта. По кредиту субсчета отражают создание ремонт­ного фонда за счет резервирования средств в корреспонденции со счетами по учету издержек производства и обращения; по де­бету списывают фактические затраты на ремонт после его завер­шения в корреспонденции со счетом 23 "Вспомогательные про­изводства", субсчета 1 и 2.

В случае, если средств резерва не хватает для списания про­изведенных затрат по ремонту, на недостающую часть делают дополнительное начисление резерва (дебет счетов учета затрат, кредит счета 96-1). Наоборот, если на конец года окажется, что при законченном ремонте часть средств резерва оказалась неис­пользованной, то оставшиеся суммы резерва сторнируют такой же записью, как при начислении резерва ("красное сторно").

Если ремонт переходит на следующий год и в итоге оказыва­ются частично неиспользованные средства резерва после окон­чания ремонта, то эти суммы перечисляют на прочие доходы за­писью: дебет счета 96, субсчет 1, кредит счета 91 "Прочие дохо­ды и расходы".

На субсчете 2 по кредиту отражают суммы начисленного ре­зерва на отпуска в корреспонденции с дебетом счетов, на кото­рые отнесены суммы начисленной заработной платы.

По дебету субсчета 2 записывается использование сумм ре­зерва при начислении отпускных сумм в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

На субсчете 3 учитывают зарезервированные средства на вы­плату соответствующим категориям работников предуемотрен-

394

ного действующими нормативными актами вознаграждения за выслугу лет. Размеры предстоящих на год выплат (и соответст­венно отчислений) определяют исходя из установленного раз­мера выплат за стаж работы соответствующим категориям ра­ботников. По кредиту субсчета отражают суммы резервируемых ежемесячно средств в корреспонденции со счетами учета затрат на производство; по дебету — использование резерва при начис­лении вознаграждений в корреспонденции со счетом 70 "Расче­ты с персоналом по оплате труда".

На субсчете 4 учитывают прочие резервы, создаваемые на предприятии, в том числе: резерв на покрытие предстоящих за­трат по подготовительным работам, резерв на ремонт арендо­ванных основных средств и др. Например, резерв на ремонт арендованных основных средств создает арендатор при кратко­срочной и среднесрочной аренде имущества, если по условиям договора с арендодателем ремонт арендованных основных средств производит арендатор¹.

, *При начислении сумм резерва на капитальный ремонт арен­дованных основных средств составляют корреспонденцию: де­бет счетов учета затрат на производство, где используются арен­дованные основные средства (25 "Общепроизводственные рас­ходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.), кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет 4 "Прочие резервы" (аналитический счет "Резервы по капитальному ремонту арен­дованных основных средств"). Затраты по капитальному ремон­ту арендованных основных средств учитывают на счете 97 "Рас­ходы будущих периодов". По окончании работ затраты с этого счета списывают бухгалтерской записью:

дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет 4 "Прочие резервы"

кредит счета 97 "Расходы будущих периодов".

Списание производят в размере, не превышающем сумму созданного резерва по аналитическому счету "Резервы по капи-

¹ Такой резерв создается в случаях, когда на данном предприятии фак­тические затраты на ремонт собственных основных средств относятся непо­средственно на затраты производства без создания ремонтного фонда. В случаях, когда ремонтный фонд образуется, резерв на ремонт арендованных основных средств создавать нет необходимости, так как все суммы средств на ремонт основных фондов (включая и арендованных) резервируются по субсчету 1 "Ремонтный фонд".

395

тальному ремонту арендованных основных средств". Если фак­тические расходы по ремонту окажутся выше сумм созданного резерва, то в течение оставшегося срока аренды определенное превышение ежемесячно равными долями списывают со счета 97 "Расходы будущих периодов" на соответствующие счета уче­та затрат на производство, где арендованный объект использо­вался (т. е. в данном случае на этих счетах увеличиваются суммы затрат против отнесенных сюда ранее сумм резерва).

Резерв на покрытие предстоящих затрат по подготовитель­ным работам создают предприятия, перерабатывающие сель­скохозяйственную продукцию с резко выраженным сезонным характером производства. По всем резервам, учитываемым на субсчете 4, по кредиту отражают создание резервов путем вклю­чения соответствующих отчислений в издержки производства; по дебету субсчета отражают использование сумм соответствую­щих резервов в корреспонденции с разными счетами в зависи­мости от направления использования средств резервов.

Аналитический учет

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих рас­ходов" ведут строго по каждому создаваемому резерву. Правиль­ность образования и использования сумм по тому или иному ре­зерву периодически (на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и им подобных и при необходимости корректируется.^

По резерву на оплату отпусков на конец года может оста­ваться только сумма, причитающаяся рабочим (колхозникам) за не использованные ими дни отпуска. Для определения суммы оплаты недоиспользованных отпусков составляют списки рабо­чих (колхозников) с указанием дней недоиспользованного от­пуска за отчетный год. По средней оплате одного человеко-дня определяют сумму резерва, переходящего на следующий год. При недостатке резерва против суммы, числящейся по отчетно­му балансу, производят доначисление, а при излишке — сторни­рование. Следует иметь в виду, что неправильно отраженные суммы резервов предстоящих расходов и платежей по счету 96 на конец года искажают финансовые результаты отчетного года (а следовательно, и налогооблагаемую прибыль). Поэтому эти суммы находятся под контролем служб, проверяющих правиль-

396

ность данных в бухгалтерском учете (в том числе налоговых ин­спекций).

Отражение в регистрах

В регистрах журнально-ордерной формы учета для отраже­ния операций по кредиту счета 96 и дебету корреспондирующих с ним счетов отводится отдельная графа в журнале-ордере № 10-АПК. В большинстве случаев также выделяется отдельная графа для субсчета 1 данного счета "Ремонтный фонд" (поскольку до 1992 г. данный субсчет был в составе счета "Фонды специально­го назначения").

В журнале-ордере № 10-АПК¹ кредитовые обороты по счету 96 могут отражаться как на основе соответствующих первичных документов о начислении сумм резервов, если таковые состав­ляются, так и на основе соответствующих итоговых данных за месяц: лицевых счетов подразделений (производственных отче­тов подразделений) или сводных лицевых счетов (сводных про­изводственных отчетов) соответствующих производств и отрас­лей по зафиксированным в них суммам начисленного резерва предстоящих расходов и платежей в целом (если начисляется один резерв) или по отдельным видам счетов учета производств и отраслей по суммам начисленного резерва предстоящих рас­ходов и платежей.

На последней странице журнала-ордера № 10-АПК в табли­це аналитических данных ведут аналитический учет по счету 96. В этой таблице по каждому виду резервов предстоящих расходов и платежей отражают остаток на начало месяца, суммы, зачис­ленные на увеличение резервов (по кредиту), на их использова­ние (по дебету) и остаток на конец месяца. Итоги оборотов в таблице аналитических данных должны быть равны оборотам счета 96 в журнале-ордере № 10-АПК. Из журнала-ордера № 10-АПК кредитовые обороты счета 96 в установленном порядке пе­реносят в Главную книгу.

¹ В рекомендациях по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства предусмотрено счет 96 включать в журнал-ордер № 12-АПК. Однако в связи с тем, что данный счет по кредиту в основном корреспонди­рует со счетами учета затрат, более обоснованным является включение дан­ного счета в журнал-ордер № 10-АПК

397