6. Учет основных средств при арендных отношениях, лизинге и прокате

В последние годы в связи с трудностями в привлечении ин­вестиций значительное распространение получили арендные и

лизинговые отношения.

Применительно к основным средствам первоначально прак­тиковалась краткосрочная и долгосрочная аренда. С появлени­ем и развитием лизинга долгосрочная аренда, как правило, бы­ла заменена лизинговыми отношениями.

Рассмотрим порядок учета при краткосрочной аренде ос­новных средств и лизинговых отношениях.

324

Учет при аренде

При краткосрочной (или текущей) аренде основных средств между арендатором и арендодателем заключается договор арен­ды, где указываются: срок аренды объекта, размер арендной платы, условия проведения ремонта арендуемого объекта и т. п. После заключения договора составляется акт приема-передачи, служащий основанием для бухгалтерского учета арендованных объектов основных средств. У арендодателя переданные в арен­ду основные средства продолжают числиться на балансе и толь­ко в аналитическом учете делают соответствующие отметки. Арендатор же полученные в аренду объекты основных средств берет на учет в их первоначальной стоимости на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства". В качестве регис­тра аналитического учета таких объектов основных средств слу­жит копия инвентарной карточки данного объекта, которая должна быть приложена бухгалтерией арендодателя к акту при­ема-передачи арендованных объектов. Эти карточки хранятся в картотеке бухгалтерии арендатора обособленно.

Арендатор за пользование арендованными объектами ос­новных средств начисляет арендодателю обусловленную дого­вором арендную плату, что отражается в учете записью в дебете счетов по учету затрат на производство, где используются арен­дованные основные средства¹, и кредите счета 76. Арендодатель причитающуюся арендную плату отражает по дебету счета 76 с зачислением в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Кроме того, арендодатель производит амортизационные отчис­ления по переданным в аренду основным средствам с отражени­ем этих сумм по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 02 "Износ основных средств". Если по условиям договора аренды арендодатель производит капитальный ремонт сданных в аренду основных средств, то эти затраты в общем по­рядке отражаются на счетах по учету затрат с последующим их списанием на законченный ремонт за счет ремонтного фонда (при его создании на предприятии).

Если по условиям договора аренды капитальный ремонт производит арендатор, то затраты на ремонт у арендаторов учи-

' Если арендная плата частично производится и за счет прибыли, то эти суммы записывают в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокры­тый убыток)".

325

I

тывают на счете 97 "Расходы будущих периодов". Предстоящие затраты на капитальный ремонт этих основных средств подле­жат ежемесячному резервированию равными долями исходя из сметной стоимости предусмотренного договором аренды ре­монта с включением арендатором сумм произведенных отчис­лений в дебет счетов издержек производства и кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов", аналитический счет "Резерв на ремонт арендованных основных средств".

В случае когда арендатор производит ремонт за счет средств арендодателя, то расходы будущих периодов он погашает аренд­ной платой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", уменьшая тем самым причитающиеся арендода­телю суммы арендной платы.

По окончании срока аренды арендованные объекты возвра­щаются арендодателю по акту приема-передачи основных средств и списываются арендатором с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Если арендатором были произведены в арендованные основные средства капитальные вложения, то их также передают вместе с арендованным объек­том и приходуют на балансе арендодателя как основные средст­ва или обращают на увеличение стоимости объектов, находив­шихся в аренде, по которым имели место эти затраты.

Учет при лизинге

В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.97 г. № 15 были утверждены "Указания об отражении в бухгалтер­ском учете операций по договору лизинга". После этого практи­ковавшаяся ранее долгосрочная аренда основных средств (как правило, с выкупом) повсеместно была заменена лизингом.

Операции лизинга имеют много общего с арендой, это свое­го рода финансовая аренда. Но имеются и существенные отли­чия, поэтому и учет иной.

Так, если при обычной аренде (и краткосрочной, и долго­срочной) возникают отношения между арендатором и арендо­дателем, то при лизинге уже не 2, а 3 контрагента (субъектов правоотношений), а иногда и 4:1) лизингодатель (по аналогии с арендодателем); 2) лизингополучатель (по аналогии с арен­датором); 3) продавец лизингового имущества (т. е. организа­ция, у которой лизингодатель покупает имущество для пере-

326

дачи его лизингополучателю) и может быть контрагент; 4) лизинговый фонд или же банк, т. е. организация, финанси­рующая лизинговые операции. На схеме все это выглядит сле­дующим образом.

Лизингодатель

Лизингопродавец

Л изингополучатель

Лизинговый фонд или банк

И з первого отличия лизинга от аренды вытекает и второе: если при аренде арендодатель передает в аренду свое имущество (уже бывшее в употреблении), то при лизинге в аренду переда­ется новое имущество, купленное для передачи в лизинг (хотя при окончании договора, естественно, по новому договору это имущество будет передаваться уже далеко не новым).

Имеется и третье отличие лизинга от аренды (но уже от дол­госрочной). При долгосрочной аренде происходит выкуп арен­дованного имущества и оно после окончания срока аренды пе­реходит в собственность арендатора.

При лизинге, как правило, договор заключается на более ко­роткий срок, и имущество не переходит в собственность лизин­гополучателя, хотя это и возможно при заключении повторного договора на это же имущество.

Из всего приведенного вытекает следующее определение ли­зинга: лизинг — это самостоятельный вид предпринимательской деятельности, когда по договору лизинга лизингодатель обязу­ется приобрести в собственность у продавца лизинговое имуще­ство и предоставить это имущество лизингополучателю за плату (под определенный процент) во временное пользование.

Правительством Российской Федерации постановлением "О совершенствовании лизинговой деятельности в агропромы­шленном комплексе" от 29.10.97 г. № 1367 утвержден порядок обеспечения предприятий АПК машиностроительной продук­цией и приобретения племенного скота на основе лизинга.

Согласно этому порядку бюджетные ассигнования для АПК (на эти Цели) направляются в специальный лизинговый фонд. Распоряжается средствами лизингового фонда Минсельхоз

327

России. Отдельной строкой в лизинговом фонде выделяются средства для крестьянских (фермерских) хозяйств. Часть средств из федерального лизингового фонда может направлять­ся для образования региональных лизинговых фондов, которые создаются за счет бюджетов субъектов Федерации.

Лизинговые компании обязательно должны иметь лицензию на осуществление лизинговой деятельности. Право на лизинго­вую деятельность каждая компания получает на конкурсной ос­нове. Перечень конкретных объектов по лизингу, порядок за­ключения договоров и установления цен контролируется Мин-сельхозом России.

Средства лизингового фонда предоставляются лизинговым компаниям на возвратной основе. Полученные средства лизинговая компания учитывает на счете 86 "Целевое финан­сирование".

Возвращаются средства лизингового фонда после их исполь­зования. При этом делается запись: дебет счета 86, кредит счета 51. Если средства лизингового фонда использованы не по на­значению, то они взыскиваются в федеральный бюджет с начис­лением процентов по банковской ставке рефинансирования. При этом делается запись: дебет счета 86 (взыскиваемая сумма), дебет счета 91 (сумма процентов), кредит счета 51 (общая упла­чиваемая сумма). Рекомендованный в системе агропрома поря­док учета лизинговых операций является неудачным, поэтому целесообразнее применять типовой порядок, рекомендованный Минфином России с учетом особенностей лизинговых отноше­ний в сельском хозяйстве.

С введением упоминавшихся выше указаний Минфина Рос­сии "Об отражении в бухгалтерском учете операций по догово­ру лизинга" в план счетов бухгалтерского учета были внесены определенные изменения.

Изменения в плане счетов

1. К счету 01 "Основные средства" был введен дополнитель­ ный субсчет "Арендованное имущество", на котором учитыва­ ется имущество, поступившее в аренду по договору лизинга.

2. К счету 02 "Амортизация основных средств" введен допол­ нительный субсчет "Амортизация имущества, сданного в ли­ зинг", на котором учитывают начисляемую амортизацию по ли­ зинговому имуществу.

328

3. Был ликвидирован счет 03 "Долгосрочно арендуемые ос­ новные средства", который применялся при долгосрочной аренде, и вместо него был введен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", на котором учитываются вложения в лизинговые операции. Бывший счет 03 включен в счетЮ1 как субсчет "Арендованное имущество".

4. Бывший счет 09 "Арендные обязательства к поступлению" ликвидирован. Вместо него по счету 76 введен субсчет "Задол­ женность по лизинговым платежам".

5. Бывший счет 97 "Арендные обязательства" ликвидиро­ ван. Вместо него по счету 76 введен субсчет "Арендные обяза­ тельства".

6. По счету 08 добавлен новый субсчет "Приобретение ос­ новных средств по лизингу".

7. В составе забалансовых счетов добавлен новый счет "Ос­ новные средства, сданные в аренду".

Эти изменения в плане счетов дали возможность организо­вать развернутый учет лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя по двум разным вариантам: первый — когда лизинговое имущество при лизинговых операциях остается на балансе лизингодателя и второй вариант — когда оно приходуется на баланс лизингополучателя. Рассмотрим порядок учета у ли­зингодателя и лизингополучателя при первом и втором варианте.

Первый вариант учета

Учет у лизингодателя. При приобретении лизингового иму­щества у лизингового продавца лизингодатель отражает эту опе­рацию обычным путем через счет 08 и 19; дебет счета 08 "Вложе­ния во внеоборотные активы" — сумма без НДС, дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценнос­тям" — сумма НДС и кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — на общую сумму платежа,-включая НДС.

После монтажа полученного имущества оно списывается со счета 08 как имущество, готовое для сдачи в лизинг, на дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", суб­счет "Имущество для сдачи в аренду". После заключения ли­зингового договора и передачи имущества в лизинг лизингопо­лучателю делается внутренняя запись: дебет счета 03, субсчет "Имущество, сданное в аренду по лизингу",, кредит счета 03,

329

субсчет "Имущество для сдачи в аренду". Как видим, имущест­во поступило лизингополучателю, но остается на счете 03 на ба­лансе лизингодателя.

Затраты лизингодателя по ведению своей деятельности, свя­занной с лизингом, отражаются на счете 20 "Основное произ­водство" в корреспонденции с разными счетами в зависимости от вида затрат. Например, начисление амортизации по передан­ному в лизинг имуществу отражается по дебету счета 20 "Основ­ное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Причитающиеся с лизингополучателя суммы лизин­говых платежей записываются у лизингодателя по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" с одновременным начислением сумм НДС 16,67 или 20 % и отражением по дебету счета 90 или 62 и кредиту сче­та 68'. Сумма лизинговых затрат (амортизация и др.) списыва­ется с кредита счета 20 в дебет счета 90. После оплаты лизинго­получателем суммы лизинговых платежей, включая НДС, дела­ется запись: дебет счета 51, кредит счета 62. Сумма НДС со сче­та 19 списывается в дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС в зачет сумм уплачиваемого в бюджет НДС.

По счету 90 "Продажи" выводится финансовый результат и перечисляется на счет 99 (дебет счета 90, кредит счета 99, если по счету 90 выведена прибыль, и обратная запись, если выведен убыток).

При возврате лизингового имущества лизингополучателем после завершения срока договора у лизингодателя оно списыва­ется со счета 03, субсчет "Имущество, сданное в аренду", насчет 01 "Основные средства", а при заключении нового договора ли­зинга делается запись со счета 01 вновь на счет 03 и весь цикл операций повторяется вновь.

Учет у лизингополучателя. Лизингополучатель поступившее лизинговое имущество на свой баланс не приходует, поскольку оно продолжает числиться на балансе лизингодателя по счету 03 на субсчете "Имущество, сданное в аренду по лизингу". У ли­зингополучателя оно отражается на забалансовом учете по счету 001 "Арендованные основные средства".

¹ Если НДС уже вошел в выручку, то по ставке 16,67 сумма относится в дебет счета 90, если еще не вошел в выручку, то по ставке 20% относится в дебет счета 62.

330

Начисляемые лизинговые платежи лизингополучатель отра­жает по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту сче­та 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Од­новременно отражаются суммы НДС по дебету счета 19 и креди­ту счета 76. По мере оплаты лизинговых платежей делается за­пись по дебету счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам," кредит счета 51. Сумма начисленного НДС списы­вается по кредиту счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Если лизинговое имущество выкупается до завершения до­говора лизинга, то досрочно начисленные (на оставшуюся сум­му) лизинговые платежи относятся в дебет счета 97 "Расходы бу­дущих периодов" (с последующим списанием их на счет 20) и в кредит счета 76. По суммам НДС действует общий порядок (они начисляются на счет 19, но списываются на счет 68 только после оплаты лизинговых платежей по счету 76).

После полного выкупа лизингового имущества лизингопо­лучателем оно списывается с забалансового счета 001 и прихо­дуется по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств".

Таким образом, только в итоге выкупа лизингового имуще­ства оно будет оприходовано при этом варианте на баланс у ли­зингополучателя. Лизингодатель в этом случае спишет его со своего баланса через счет 01-9.

При обычном завершении договора лизинга (без выкупа имущества) лизингополучатель списывает с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" данное имущество и цикл операций по лизингу при этом варианте считается закон­ченным.

Второй вариант учета

Учет у лизингодателя. У лизингодателя поступающее имуще­ство вначале отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 60 с начислением НДС на счете 19. Затем имущество после его мон­тажа списывается с кредита счета 08 на дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Передаваемое в лизинг имущество у лизингодателя списывается по балансовой стоимо­сти с кредита счета 03 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расхо-

331

ды". Одновременно по договорной стоимости делается запись с кредита счета 91 в дебет счета 76, субсчет "Задолженность по ли­зинговым платежам", с начислением суммы НДС в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС.

Счет 91 закрывается путем перечисления сальдо на счет 98 "Доходы будущих периодов".

При поступлении лизинговых платежей от лизингополуча­теля делается запись по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кре­диту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым плате­жам". Одновременно часть НДС, соответствующая доле полу­ченного платежа в общей сумме лизинговой задолженности, списывается по НДС с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расче­ты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС". Кроме того, на полученную сумму платежа списывается доход с дебета счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Поскольку лизинговое имущество при передаче лизингопо­лучателю в данном варианте списывается с баланса лизингодате­ля, в целях контроля его балансовую стоимость записывают на за­балансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Если лизинговое имущество возвращается от лизингополу­чателя лизингодателю, то его остаточная стоимость вновь при­ходуется по счету 03 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Одновре­менно оно списывается с забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Если возвращаемое лизинговое имущество полностью пога­шено лизинговыми платежами, то оно приходуется по счету 03 в условной оценке 1 рубль.

Учет у лизингополучателя. Поскольку у лизингодателя пере­данное в лизинг имущество списывается с баланса, у лизинго­получателя оно отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные средства", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", и кредиту счета 76, субсчет "Арендные обязательства", одновременно по дебету счета 19 и кредиту счета 76 отражается сумма НДС по поступлении ценностей. Стоимость поступившего имущества после его сборки и монтажа с кредита счета 08 зачисляется в де­бет счета 01, субсчет "Арендованное имущество".

332

Лизинговые платежи лизингополучатель отражает внутрен­ней проводкой по счету 76: дебет аналитического счета "Аренд­ные обязательства", кредит аналитического счета "Задолжен­ность по лизинговым платежам", т. е. делается зачет дебитор­ской задолженности лизингодателя и кредиторской задолжен­ности лизингополучателя. Поскольку лизингополучатель опла­тил свою кредиторскую задолженность, то он списывает соот­ветствующую часть НДС с кредита счета 19 в дебет счета 68, суб­счет "Расчеты с бюджетом по НДС". По образующемуся после этого сальдо данного субсчета по счету 68 делаются платежи НДС в бюджет (или зачет).

Начисление амортизации учитывается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 20 "Основное производство" с применением ускоренного начисления с коэф­фициентом 3.

Возврат лизингового имущества при условии погашения всей стоимости лизингового имущества отражается через счет 91: дебет счета 91, кредит счета 01; дебет счета 02, кредит счета 91; счет балансируется и сальдо не имеет.

При выкупе лизингового имущества лизингополучатель делает только внутренние проводки: дебет счета 01, субсчет "Собственные основные средства", кредит счета 01, субсчет "Арендованные основные средства"; дебет счета 02, субсчет "Амортизация арендованных основных средств⁵'", кредит счета 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств".

В учетной политике лизингодателя и лизингополучателя указывается, какой вариант (обязательно согласованный, т. е. одинаковый) учета лизинговых операций будет применяться.

В предприятиях агропромышленного комплекса целесооб­разно применять второй вариант, как в большей мере учитыва­ющий особенности отрасли (основные средства сразу приходу- . ются в хозяйстве, где они будут использоваться).

Учет при прокате имущества

Одним из видов арендных отношений являются операции по прокату имущества. В соответствии со ст. 626 ГК РФ объек­том договора проката может быть только движимое имущество.

Договор проката имеет определенные преимущества перед прочими видами аренды. Организации, занимающиеся предо­ставлением имущества в прокат, имеют право взыскивать задол-

333

Г -

женность со своих клиентов в бесспорном порядке на основа­нии исполнительной подписи нотариуса (ст. 630 ГК РФ).

Имущество, приобретенное для сдачи в прокат, учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество, предоставляемое по договору проката''. При этом операции по поступлению этого имущества отража­ются через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (с отражением НДС по счету 19) и приходуются на счет 03 по указанному суб­счету с кредита счета 08.

Кроме того, у прокатной организации по счету 03 открыва­ются субсчета "Имущество на складе прокатной организации" и "Имущество, переданное в прокат"(при передаче его от прокат­ной организации предприятию пользуются услугами прокатной организации).

Предприятие, получившее имущество в прокат, учитывает его в соответствии с заключенным договором проката (с приня­тием на баланс или на забалансовый счет), уплачивая при этом обусловленные договором проката платежи с отнесением их на затраты производства. После завершения договора проката иму­щество возвращается организации, передавшей его в прокат (со списанием с забалансового счета или с соответствующего суб­счета на счете 03, если оно было оприходовано на баланс).