2.Оценка основных средств

Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости. Оценка первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта в организацию.

Первоначальной стоимостью ОС, приобретённых за плату, признаётся сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление объекта за исключением НДС и других возмещаемых налогов (кроме случаев, установленных законодательством):

• сумма по договору поставщику;

• суммы по договору строительного подряда;

• информационные, консультационные услуги;

• вознаграждения посредникам;

• иные затраты.

Несколько проблемных вопросов, связанных с формированием первоначальной стоимости:

1)НДС включается в первоначальную стоимость объекта, если он предназначен для использования в операциях, не облагаемых НДС – организация получила налоговое освобождение по НДС в соответствии со статьёй 145 НК РФ, организация имеет льготу по НДС в соответствии со статьёй 149 НК РФ, местом реализации продукции не является территория РФ (статьи 147, 148 НК РФ), организация работает по специальному налоговому режиму (УСН, ЕНВД). Если объект используется в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, то сумма НДС, подлежащая включению в первоначальную стоимость объекта определяется пропорционально доле выручки от реализации облагаемой НДС продукции, в общем объёме выручки, полученной за налоговый период;

2)если стоимость объекта по договору определена в иностранной валюте то она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов. Если стоимость объекта по договору определена в условных единицах, то оно пересчитываются в рубли по согласованному сторонами договора курсу на дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов;

3)к иным затратам по приобретению основных средств относятся проценты по кредитам и займа, если объект относится к инвестиционным активам. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестицинным активам относятся объекты незавершённого производства и незавершённого строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учёту заёмщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

-расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учёте;

-расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учёте;

-начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

При приостановке приобретения инвестиционного актива на длительный период времени (более трёх месяцев) проценты прекращают включаться в стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления.

При возобновлении приобретения инвестиционного актива проценты включаются в стоимость актива с первого числа месяц, следующего за месяцем возобновления.

Проценты, причитающиеся к оплате, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца. Следующего за месяцем прекращения приобретения актива. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершённость работ по приобретению актива, то проценты прекращают включаться в стоимость актива.

В случае, если на приобретение инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением актива, то проценты, причитающиеся к оплате, включаются в стоимость актива пропорционально доле средств, израсходованных на указанные цели, в общей сумме.

Если объекты изготовлены самой организацией, то в первоначальную стоимость включаются фактические затраты, связанные с производством этих ОС.

Первоначальной стоимостью ОС, внесённых в качестве вклада в УК, признаётся их денежная оценка, согласованная учредителями, за исключением случаев, установленных законодательством. В соответствии с п.2 ст.15 Федерального закона 14-ФЗ «Об ООО» установлено, что если доля больше 200 МРОТ, то вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость не может превышать сумму оценки, определённую независимым оценщиком (письмо Минфина РФ от 24.10.2007 г. №03-05-06-01\124). Президиум ВАС указал (п.3 Информационного письма от 30.05.2005.г. №92), что если в соответствии с законом должна быть проведена оценка, то в случае совершения сделки по цене, не соответствующей приведенной в отчёте независимого оценщика, такая сделка должна признаваться судами недействительной, так как решение органа юридического лица не имеет юридической силы. Последствия: недостоверность бухгалтерской отчётности, ошибка при формировании налоговой базы по налогу на имущество, будет признано, что не сформирован уставный капитал организации (нельзя выплачивать дивиденды).

Если объект получен безвозмездно, то он принимается к бухгалтерскому учёту по рыночной цене. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учёту. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Объекты, полученные по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учёту по стоимости имущества, переданного в обмен. Стоимость имущества. переданного в обмен, определяется исходя из цен, по которым обычно оно реализуется, а при их отсутствии - исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

В первоначальную стоимость объекта включаются расходы по транспортировке и доведению объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Первоначальная стоимость ОС складывается из нескольких элементов, поэтому в бухгалтерском учёте все эти затраты необходимо собрать. Кроме того, процесс приобретения, сооружения, изготовления объекта может продолжаться в течение длительного периода времени. Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учёту в качестве ОС, предназначен счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому открываются субсчета:

-08-3 «Строительство объектов ОС», на котором учитываются затраты по возведению зданий, монтажу оборудования, стоимость оборудования, переданного в монтаж, и другие расходы, предусмотренные сметами;

-08-4 «Приобретение объектов ОС», на котором учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструментов и других объектов ОС, не требующих монтажа.

После того как все работы завершены и объект ОС готов к использованию при производстве товаров, работ, услуг оформляется ввод объекта в эксплуатацию и объект ОС принимается к бухгалтерскому учёту, т.е. переводится на счёт 01 «Основные средства», что в бухгалтерском учёте отражается проводкой Д01 К08-3,08-4. Счёт 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении ОС организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Следует отметить, что если организация приобретает объект ОС, который не требует монтажа, выполнения работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации, то нет оснований расходы на приобретение такого объекта длительное время учитывать на счёте 08 – такой объект должен быть принят к бухгалтерскому учёту и переведён на счёт 01 (при этом не имеет значения, что объект не будет фактически эксплуатироваться) – письмо Минфина РФ от 18.04.2007 г. №03-05-06-01\33. По такой операции имеются налоговые последствия – остатки по счёту 08 не включаются в налоговую базу по налогу на имущество, а по счёту 01 включаются, поэтому налоговые органы проверяют обоснованность учёта расходов на счёте 08.

Особенности по объектам недвижимости – объект недвижимости переводится на счёт 01 при наличии свидетельства о регистрации права собственности. В случае, когда по объекту недвижимости закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие документы по приёмке- передаче, объект эксплуатируется и документы переданы на государственную регистрацию, то такой объект может быть принят к бухгалтерскому учёту как объект ОС и учитываться на счёте 01 (на отдельном субсчёте). Отражение объектов ОС в бухгалтерском учёте имеет также налоговые последствия и по НДС – вычет на сумму НДС, предъявленного поставщиком, предоставляется только после принятия объекта к учёту, т.е. перевода его на счёт 01.

ОС могут учитываться на счёте 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если они приобретены исключительно для предоставления за плату во временное владение или пользование.

С 1 января 2006 года остатки по счёту 03 включаются в налоговую базу по налогу на имущество, что безусловно будет оказывать влияние на выбор условий договора лизинга. Как правило, на счёте 03 учитывают объекты лизинговые компании. Возможны два варианта заключения договора

• объект учитывается на балансе лизингодателя

• объект учитывается на балансе лизингополучателя.

Так как остатки по счёту 03 теперь включаются в налоговую базу по налогу на имуществу, то в зависимости от выбранного варианта налог может уплачивать либо лизингодатель, либо лизингополучатель

Счёт 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся или реконструируемых объектах. На счёте 07 не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки и т.п. Это важно в целях НДС – с 1 января 2006 года по объектам, учитываемым на счёте 07 предоставляется налоговый вычет по НДС при соблюдении прочих условий.

Операции по поступлению объектов должны отражаться на основании первичных документов. Организации могут утверждать формы применяемых первичных документов или могут применять унифицированные первичные документы по учёту основных средств, утверждённые Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.03 г. №7. Если объект ОС приобретён у изготовителя или приобретён объект, бывший в употреблении, то оформляется акт приёмки – передачи объекта (ОС-1), который подписывает передающая и принимающая сторона. В том случае, если объект приобретён в организации торговли, то оформляется товарно-транспортная накладная или накладная по форме ТОРГ-12. Акт приёмки-передачи оформляет и подписывает организация, которая приобрела объект. Учёт основных средств ведётся бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек ОС-6, ОС-6а (групповой учёт). Организации, имеющие небольшое количество объектов, может осуществлять пообъектный учёт в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средств по видам и местам нахождения. Рекомендуется заводить инвентарную карточку и на объект, полученный в аренду. Данные инвентарных карточек ежемесячно сверяются с данными синтетического учёта.

Первоначальная стоимость объекта изменяется в случае модернизации, реконструкции, технического перевооружения, достройки, дооборудования, частичной ликвидации объекта, также в случае его переоценки. С целью определения реальной стоимости объекта организация может проводить переоценку стоимости ОС. Производится переоценка по решению руководителя (добровольная) не чаще одного раза в год на 1 января. Переоценивается первоначальная стоимость объекта и сумма амортизации. В результате переоценки формируется восстановительная стоимость объекта – сумма, которая должна быть уплачена в случае замены объекта. Если принимается решение о переоценке, то в последующие годы объекты должны обязательно переоцениваться. При проведении переоценки используется метод прямого счёта, т.е. по каждому объекту должна быть подтверждена рыночная цена на момент переоценки. Проведение переоценки, безусловно, повышает достоверность данных об имуществе организации. Но проведение её связано с дополнительными расходами организации. Кроме того, результаты переоценки стоимости ОС не изменяют первоначальную стоимость объекта в налоговом учёте, т.е. проведение переоценки приведёт к разделению бухгалтерского и налогового учёта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчётного периода переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учёте обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчётности предыдущего отчётного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчётного года.

Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки отражается по дебету счёта учёта ОС в корреспонденции с кредитом счёта учёта добавочного капитала. Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки его, проведённой в предыдущие отчётные периоды и отнесённой на счёт учёта нераспределённой прибыли (убытка), относится в кредит счёта учёта нераспределённой прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счёта учёта основных средств.

Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки отражается по дебету счёта учёта нераспределённой прибыли в корреспонденции с кредитом счёта учёта ОС. Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт дооценки этого объекта, проведённой в предыдущие отчётные периоды, и отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта учёта добавочного капитала и кредиту счёта учёта ОС. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведённой в предыдущие отчётные периоды, отражается по дебету счёта учёта нераспределённой прибыли (убытка) в корреспонденции кредитом счёта учёта ОС.

При выбытии объекта ОС сумма его дооценки списывается с дебета счёта учёта добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счёта учёта нераспрелённой прибыли организации.