Порядок оформлення операцій з переробки давальницької сировини

Замовник і виконавець укладають між собою договір. Договір на переробку сировини відноситься до договорів підряду. Так відповідно до п. 2ст. 837 ЦКУ. «Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку… з переданням її результату замовникові».

За договором підряду виконавець-підрядник зобов’язується виконати на свій ризик визначену роботу за завданням замовника з його (повністю або частково) і частково власних матеріалів, а замовник зобов’язується прийняти й оплатити виконану роботу. Відповідно до п. 4 ст. 332 ЦКУ, якщо вартість переробки і створеної нової речі істотно перевищує вартість матеріалу, право власності на нову річ набуває за її бажанням особа, яка здійснила таку переробку. У цьому разі особа, яка здійснила переробку, зобов’язана відшкодувати власникові матеріалу моральну шкоду.

Обов’язковим додатком до договору на переробку сировини є розрахунок сировини, необхідної для виготовлення готової продукції, підписаний сторонами договору.

Замовник передає сировину на переробку виконавцю за актом передачі. До акту додаються документи, що підтверджують якість переданої сировини (сертифікати якості; висновок державної санітарно-гігієнічної експертизи; карантинний дозвіл та ін.).

Хоча ЦКУ дозволяє в договорі підряду вказувати ціну роботи або спосіб її визначення (ст. 843 ЦКУ), ми б радили діяти за ст. 844 ЦКУ: виконувати роботу відповідно до кошторису, що виконавець складає та затверджує в замовника. У кошторисі заповнюються всі норми витрати сировини, а вартість проставляється тільки для сировини, що належить виконавцю (якщо вона є). Це обумовлено тим, що сировина замовника виконавцю не належить і право власності на неї йому не переходить.

Після виконання договору виконавець виставляє рахунок за виконані роботи, за яким замовник здійснює доплату (якщо був виплачений аванс) або оплату вартості роботи, визначеної виконавцем і погодженої із замовником. Для продукції, виготовленої частково із сировини виконавця, вартість визначається виходячи із суми, що складається з вартості сировини, що належить виконавцю, не враховуючи вартість сировини замовника та вартості послуг з переробки. Вартість продукції, повністю виготовленої із сировини замовника, до загальної вартості рахунку не включається. Передача готової продукції здійснюється за актом передачі, що засвідчується підписами сторін і печатками підприємств.

У випадку наявності поважних причин замовник має право в будь-який час до закінчення робіт відмовитися від замовлення. У цьому випадку він повинен виплатити виконавцю винагороду за виконану частину роботи та відшкодувати збитки, заподіяні розірванням договору.

Відображення бухгалтерського обліку у виконавця

Давальницька сировина є власністю замовника і при передачі її для переробки виконавцю право власності на цю сировину до виконавця не переходить, тому відповідно до «Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування», затвердженого наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291 (далі - Інструкція № 291) і з урахуванням П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом МФУ від 20.10.99 г. № 246 (далі - П(С)БО 9) сировина, прийнята на переробку, враховується на забалансовому рахунку 022 «Матеріали, прийняті в переробку». Облік здійснюється за цінами, зазначеним в акті приймання. Облік витрат на переробку або доробку сировини ведеться на рахунку 23 «Виробництво» (за замовленнями, видами сировини та матеріалами, місцями їхнього зберігання або переробки) з наступним списанням суми на субрахунок 903 «Собівартість наданих послуг» у момент підписання акту виконаних робіт. Реалізація послуг відображається по дебету субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» і по кредиту субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» відповідно до П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом МФУ від 31.12.99 р. № 318 (далі - П(С)БО 16).

Відображення бухгалтерського обліку у замовника

Замовник відображає вартість переданої в переробку сировини по дебету субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку». Під час підписання акту виконаних робіт всі витрати, понесені замовником у зв’язку з переробкою сировини, з огляду на послуги виконавця, збираються на рахунку 23 «Виробництво». Отриману в результаті переробки сировини готову продукцію замовник може враховувати і як готову продукцію на рахунку 26 «Готова продукція», і як товари на рахунку 28 «Товари» (визначення терміну «готова продукція» у Законі № 2761). Торговельна діяльність не передбачає проведення обробки та переробки товарів, а лише їхній продаж, тому виготовлення готової продукції на давальницьких умовах є для замовника виробничою діяльністю. Ми будемо розглядати облік готової продукції, отриманої при переробці давальницької сировини на рахунку 26 «Готова продукція». П(С)БО 16 передбачає включення вартості послуг з переробки до первісної вартості готової продукції як інші прямі витрати.

У випадку якщо розрахунки з виконавцем замовник здійснює частиною сировини або готової продукції, то дохід від реалізації сировини або готової продукції відображається на субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» з одночасним списанням вартості переданої сировини на субрахунок 902 «Собівартість реалізованих товарів».

Податковий облік

Замовник не продає сировину (матеріали), що належить йому, а передає їх в переробку без переходу права власності, тому при передачі матеріальних цінностей не виникає ні об’єкт оподаткування ПДВ, ні валовийо дохід.

Податкові наслідки в обох сторін договору виникають на етапі надання послуг з переробки давальницької сировини та розрахунків за ці послуги. А розрахунки між замовником і виконавцем можуть здійснюватися коштами, частково давальницькою сировиною, виготовленою готовою продукцією або з використанням одночасно всіх трьох форм оплати.

Розрахунок коштами

При виконанні (або передоплаті коштами) послуг з переробки у виконавця виникають валові доходи (пп. 11.3.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон № 283)) і податкові зобов’язання з ПДВ (якщо він є платником ПДВ) за першою подією (пп. 7.3.1 Закону України «Про ПДВ» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі - Закон № 168)).

Замовник відповідно на суму оплати (або підписаного акту виконаних робіт) збільшує свої валові витрати (пп. 11.2.1 Закону № 283), а суму ПДВ включає до складу податкового кредиту (за наявності податкової накладної від виконавця). Датою збільшення податкового кредиту також є перша подія (пп. 7.5.1 Закону № 168). Якщо виконавець - не платник податку на прибуток на загальних підставах, то свої валові витрати замовник збільшує тільки під час підписання акту виконаних робіт (пп. 11.2.3 Закону № 283).

Розрахунок частиною сировини або готової продукції

При розрахунку за надані послуги з переробки давальницької сировини не коштами, а сировиною або готовою продукцією, така операція буде бартерною.

У виконавця валові доходи збільшуються на дату підписання акту наданих послуг. Ця дата є датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, якщо виконавець зареєстрований як платник ПДВ. Вартість сировини або готової продукції, отриманої від замовника як оплата за надані послуги, виконавець включає до складу своїх валових витрат. Балансова вартість таких запасів бере участь у перерахуванні по п. 5.9 Закону № 283. Суму ПДВ на підставі отриманої податкової накладної виконавець відносить до податкового кредиту.

Замовник під час підписання акту виконаних робіт включає вартість послуги до своїх валових витрат. Сума ПДВ у складі вартості робіт за наявності податкової накладної виконавця включається до податкового кредиту на дату підписання акту виконаних робіт. Валові доходи збільшуються на дату відвантаження частини сировини або готової продукції в рахунок оплати за надані послуги. На цю саму дату замовник збільшує свої податкові зобов’язання з ПДВ, якщо він є платником ПДВ.

Розглянемо порядок відображення операцій з давальницькою сировиною за різних форм оплати на прикладах.

Доходи і витрати від здійснення бартерних операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін (пп. 7.1.1 Закону № 283). Те саме стосується і ПДВ (п. 4.2 Закону № 168).

2. Облік операцій з давальницькою сировиною,яку переробляє підприємство-резидент