1.5 Бухгалтерский и налоговый учет переоценки основных средств.

Основные правила переоценки заключаются в следующем:

1) переоценке подлежат любые ОС, числящиеся на балансе предприятия на начало года независимо от даты их приобретения;

2) стоимость объектов незавершенного строительства, учитываемая на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», переоценке не подлежит;

3) при переоценке должна быть определена не рыночная цена (возможная цена продажи с учетом физического и морального старения), а их полная восстановительная стоимость;

4) имущество, находящееся в совместной деятельности, переоценке не подлежит.

Решение о проведении переоценки оформляется распорядительным документом (например, приказом руководителя). К нему прилагается перечень ОС, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется отразить следующие данные: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время исполь­зования объекта.

По одним однородным объектам ОС достаточно просто самостоятельно найти информацию о ценах по прайс-листам заводов-производителей, продав­цов, данным органов статистики, справочникам. Следовательно, переоценку по ним может сделать само предприятие, не прибегая к услугам оценщиков. Для этого создается специальная комиссия. Результаты переоценки оформляются в виде акта комиссии с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов.

Уникальные, штучные объекты ОС (недвижимость, производственное оборудование) лучше переоценивать с помощью профессионального оценщика.

По результатам переоценки основное средство может быть уценено или дооценено. Суммы, на которые основное средство было уценено, учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». А суммы, на которые основное средство было дооценено – на счете 83 «Добавочный капитал». К этим счетам целесообразно открыть субсчет «Переоценка основных средств».

Результаты от переоценок основных средств отражаются на этих счетах с зачетом результатов от предыдущих переоценок. То есть, сумма дооценки основного средства зачитывается в счет погашения убытка, образовавшегося в результате предыдущих уценок этого же объекта. А сумма уценки списывается за счет добавочного капитала, образовавшегося в результате предыдущих дооценок. В связи с этим аналитический учет по счету 83 субсчет «Переоценка основных средств» и счету 91«Прочие доходы и расходы» следует вести по каждому основному средству. Для этого можно вести ведомость учета результатов переоценки, в которой отражаются остатки и оборот по этим счетам в разрезе каждого основного средства. Ведение такой ведомости позволит правильно отражать в бухучете результаты от переоценок основных средств.

Такой порядок следует из пункта 15 ПБУ 6/01 и пункта 48 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

В бухучете сумма дооценки по каждому объекту основных средств отражается проводками:

Д 01 (03) К 83 субсчет «Переоценка основных средств» – увеличена первоначальная                                                   (восстановительная) стоимость основного средства;

Д 83 субсчет «Переоценка основных средств» К 02 – увеличена начисленная                                                    амортизация по основному средству.

По основному средству, которое ранее было уценено, эти проводки делаются только на сумму дооценки, которая превышает сумму убытка, образовавшуюся при предыдущих уценках. Сумму убытка определяется по данным аналитического учета (например, по ведомости учета результатов переоценки основных средств). Сумму дооценки основного средства в пределах суммы убытка от предыдущих уценок (отраженного на счете 91) отражают проводками:

Д 01 (03) К 91-1 – увеличена первоначальная (восстановительная) стоимость основного                                              средства в пределах убытка, сформированного при предыдущих                                              уценках этого объекта;

Д91-2 К02 – увеличена начисленная амортизация по основному средству в пределах                                              убытка, сформированного при предыдущих уценках этого объекта.

Пример. Отражение в бухгалтерском учете первичной дооценки основного средства.

По состоянию на 31 декабря 2011 года ЗАО «Альфа» провело первичную переоценку компьютера. Другой оргтехники у организации нет.

По результатам переоценки первоначальная стоимость компьютера должна быть увеличена на 2000 руб., а сумма начисленной амортизации – на 200 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете записи:

Д01 К83 субсчет «Переоценка основных средств» – 2000 руб. – увеличена по                                                   результатам переоценки первоначальная стоимость компьютера;

Д83 субсчет «Переоценка основных средств» К02 – 200 руб. – увеличена по результатам                                                    переоценки начисленная сумма амортизации по компьютеру.

Пример. Отражение в бухгалтерском учете последующей дооценки основного средства. По результатам предыдущей переоценки основное средство было уценено.

По состоянию на 31 декабря 2012 года ЗАО «Прогресс» провело последующую переоценку компьютера. Другой оргтехники у организации нет.

По результатам переоценки восстановительная стоимость компьютера должна быть увеличена на 2000 руб., а сумма начисленной амортизации – на 200 руб. Общая сумма дооценки составила 1800 руб. (2000 руб. – 200 руб.).

В связи с проведением предыдущей переоценки за 2011 год на счете 91 по компьютеру числится убыток на сумму 800 руб.

Дебетовое сальдо счета 91 «Прочие доходы и расходы» в сумме 800 рублей образовалось за счет убытка от уменьшения в результате переоценки балансовой стоимости компьютера (Д91-2 К01) и прибыли, полученной от уменьшения суммы начисленной амортизации ( К91-1 Д02). Так как сальдо 91-го счета равно 800 рублей, то сумма, отнесенная на Д91-2, будет больше, чем 800 рублей. Для того, что бы ее найти, воспользуемся пропорцией, полученной при последней переоценке.

При общей сумме дооценки в 1800 рублей, увеличение стоимости компьютера составило 2000 рулей. Тогда:

1800 ----- 2000

800 ------ Х

Откуда Х= 2000*800 / 1800 = 889 рублей.

Бухгалтер «Прогресса» сделал в учете следующие записи:

Д 01 К 91-1 – 889 руб. (2000 руб. × 800 руб. / 1800 руб.) – увеличена по результатам                                         переоценки восстановительная стоимость компьютера в пределах убытка,                                       сформированного при предыдущих уценках;

Д 01 К83 субсчет «Переоценка основных средств» – 1111 руб. (2000 руб. – 889 руб.) –                                        увеличена по результатам переоценки восстановительная стоимость                                        компьютера сверх убытка, сформированного при предыдущих уценках;

Д 91-2 К 02 – 89 руб. (200 руб. × 800 руб. / 1800 руб.) – увеличена по результатам                                        переоценки начисленная сумма амортизации по компьютеру в пределах                                        убытка, сформированного при предыдущих уценках;

Д 83 субсчет «Переоценка основных средств» К 02 – 111 руб. (200 руб. – 89 руб.) –                                          увеличена по результатам переоценки начисленная сумма амортизации по                                        компьютеру сверх убытка, сформированного при предыдущих уценках.

В бухучете сумма уценки по каждому объекту основных средств отражается следующими проводками:

Д 91-2 К 01 – уменьшена первоначальная (восстановительная) стоимость основного                                          средства;

Д 02 К 91-1 – уменьшена начисленная амортизация по основному средству.

При этом по основному средству, которое ранее было дооценено, эти проводки делаются только на сумму уценки, которая превышает сумму добавочного капитала, образовавшуюся при предыдущих дооценках. Сумму добавочного капитала определяют по данным аналитического учета (например, по ведомости учета результатов переоценки основных средств). Сумму уценки основного средства в пределах суммы добавочного капитала от предыдущих дооценок отражают проводками:

Д 83 субсчет «Переоценка основных средств» К 01 – уменьшена первоначальная                                           (восстановительная) стоимость основного средства в пределах                                            добавочного капитала, сформированного при предыдущих дооценках                                            этого объекта;

Д 02 К 83 субсчет «Переоценка основных средств» – уменьшена начисленная                                           амортизация по основному средству в пределах добавочного капитала,                                           сформированного при предыдущих дооценках этого объекта.

Такой порядок отражения в бухучете результатов от переоценки основных средств установлен в пункте 48 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Пример. Отражение в бухгалтерском учете первичной уценки основного средства.

По состоянию на 31 декабря 2011 года ЗАО «Сфера» провело первичную переоценку компьютера. Другой оргтехники у организации нет.

По результатам переоценки первоначальная стоимость компьютера должна быть уменьшена на 2000 руб., а сумма начисленной амортизации – на 200 руб.

Бухгалтер «Сферы» сделал в учете записи:

Д 91-2 К 01 – 2000 руб. – уменьшена по результатам переоценки первоначальная                                            стоимость компьютера;

Д 02 К 91-1 – 200 руб. – уменьшена по результатам переоценки начисленная сумма                                           амортизации по компьютеру.

Пример. Отражение в бухгалтерском учете последующей уценки основного средства.

По результатам предыдущей переоценки основное средство было дооценено.

По состоянию на 31 декабря 2011 года ЗАО «Файл» провело последующую переоценку компьютера. Другой оргтехники у организации нет.

По результатам переоценки восстановительная стоимость компьютера должна быть уменьшена на 2000 руб., а сумма начисленной амортизации – на 200 руб. Общая сумма уценки составила 1800 руб. (2000 руб. – 200 руб.).

В связи с проведением предыдущих переоценок на счете 83 по компьютеру числится добавочный капитал на сумму 800 руб.

Бухгалтер «Файла» сделал в учете записи:

Д 83 субсчет «Переоценка основных средств» К 01 – 889 руб. (2000 руб. × 800 /1800 руб.)                                        – уменьшена по результатам переоценки восстановительная  стоимость                                            компьютера в пределах добавочного капитала,  сформированного при                                            предыдущих дооценках;

Д 91-2 К 01 – 1111 руб. (2000 руб. – 889 руб.) – уменьшена по результатам переоценки                                          восстановительная стоимость компьютера сверх добавочного капитала,                                          сформированного при предыдущих дооценках;

Д 02 К 83 субсчет «Переоценка основных средств» – 89 руб. (200 руб. × 800 / 1800 руб.)                                            – уменьшена по результатам переоценки начисленная сумма                                           амортизации по компьютеру в пределах добавочного капитала,                                          сформированного при предыдущих дооценках;

Д 02 К 91-1 – 111 руб. (200 руб. – 89 руб.) – уменьшена по результатам переоценки                                         начисленная сумма амортизации по компьютеру сверх добавочного                                         капитала, сформированного при предыдущих дооценках.

При выбытии основного средства, суммы его дооценки списывается:

Д 83 субсчет «Переоценка основных средств» К 84 субсчет «Суммы дооценки списанных                                       основных средств» – списана сумма дооценки при выбытии основного                                       средства.

Об этом сказано в абзаце 3 пункта 48 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

После переоценки срок полезного использования основного средства не пересматривается (п. 20 ПБУ 6/01). Если до переоценки основное средство было не полностью самортизировано, ежемесячную сумму амортизационных отчислений определяют исходя из восстановительной (остаточной с учетом переоценок) стоимости основного средства, определенной по результатам переоценки (п. 19 ПБУ 6/01). Например, если организация применяет линейный метод, ежемесячную сумму амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений после переоценки основного средства при линейном способе	=		Восстановительная стоимость основного средства после переоценки
			Срок полезного использования основного средства (месяц)

Если до переоценки основное средство было полностью самортизировано, то после ее проведения возобновлять начисление амортизации не нужно. Объясняется это тем, что сумма, на которую изменяется первоначальная (восстановительная) стоимость полностью самортизированного основного средства, равна сумме, на которую изменяется начисленная амортизация. То есть как до, так и после переоценки остаточная стоимость основного средства будет равна нулю. Это следует из пункта 48 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

При формировании показателей Бухгалтерского баланса основные средства отражают с учетом результатов переоценки основного средства в Активе баланса по строке 1130 «Основные средства». Кроме того, результаты переоценки отражаются в Пассиве балансе по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов». При этом размер добавочного капитала отражается в Пассиве балансе без учета переоценки по строке 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)».

Результаты проведенной переоценки отражают также в следующих формах бухгалтерской отчетности:

• по строкам «Увеличение капитала» и «Уменьшение капитала» (графы 4 и 6) Отчета об изменениях капитала;

• в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках.

Следует учитывать, что списывать убытки прошлых лет за счет добавочного капитала, сформированного в результате переоценки основных средств, нельзя.

Связано это с тем, что за счет добавочного капитала, сформированного при дооценке основного средства, списываются суммы последующих его уценок (абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция к плану счетов (счет 83)). Если же добавочный капитал будет списан в счет погашения убытков прошлых лет, то нарушится методология отражения в бухучете результатов переоценки основных средств. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 21 июля 2000 г. № 04-02-05/2.

Более того, списание убытков прошлых лет за счет добавочного капитала, сформированного в результате переоценки основных средств, может повлечь административную ответственность. Это имеет место, когда на практике, чтобы сделать Бухгалтерский баланс более привлекательным, учредители организации принимают решение о направлении добавочного капитала, сформированного за счет переоценок основных средств, на погашение убытков прошлых лет. Если искажение любой строки бухгалтерской отчетности составит 10% и боле, то это является грубым нарушением. В соответствии со статьей 15.11, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ, нарушителям (директору и главному бухгалтеру) грозит штраф до 3000 рублей.