3.2.2. Учет лизинговых операций у лизингополучателя.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Стоимость имущества, поступившего лизингополучателю, отражается за балансом по дебету счета 001 "Арендованные основные средства" в сумме платежей, причитающихся к уплате по договору лизинга.

Начисление лизинговых платежей производится в соответствии с условиями договора:

Д 97

К 76 "Арендные обязательства" - отражена сумма лизинговых платежей по договору;

Д 76 "Арендные обязательства"

К 76 "Расчеты по договору лизинга по лизинговым платежам" - отражена сумма                           лизингового платежа, причитающаяся к уплате по графику платежей;

Д 19-3

К 76 "Расчеты по договору лизинга по арендным обязательствам" - отражена сумма               НДС, предъявленного лизингодателем на лизинговый платеж;

Д 20, 23, 25, 26, 29, 44

К 97 - списана часть суммы лизинговых платежей, приходящаяся на текущий месяц;

Д 68 "НДС"

К 19-3 - налоговый вычет НДС, предъявленного с лизинговым платежом.

Возврат предмета лизинга лизингодателю отражается записью по кредиту забалансового счета 001.

Если договором предусмотрен выкуп имущества, то выкупная цена указывается в нем отдельно. Порядок уплаты выкупной цены также прописывается в договоре обособленно. Выкупная цена может уплачиваться авансом либо по окончании договора лизинга.

Уплаченные суммы в счет выкупной цены отражаются в учете на основании банковских выписок:

Д 76 "Расчеты с лизингодателем по выкупной цене"

К 51 - перечислен аванс в счет выкупной цены.

Д 68 "НДС"

К 76 "НДС" - вычет НДС с уплаченного аванса на основании счета-фактуры                         лизингодателя.

При выкупе предмета лизинга его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001. Одновременно отражается выкупная цена предмета лизинга в бухгалтерском балансе:

Д 08

К 76 "Расчеты с лизингодателем по выкупной цене".

Д 19-1

К 76 "Расчеты с лизингодателем по выкупной цене" - НДС на выкупную цену;

Д 01

К 08 - введено в эксплуатацию основное средство;

Д 68 "НДС"

К 19-1 - налоговый вычет НДС на выкупную цену;

Д 76 "НДС"

К 68 "НДС" - восстановлен ранее принятый к вычету НДС с авансовых платежей.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его поступление отражается проводками:

Д 08

К 76 "Арендные обязательства" - стоимость приобретения имущества по цене договора                          лизинга (лизинговые платежи плюс выкупная цена, если договором                         предусмотрен выкуп).

Д 08

К 60 - затраты, связанные с получением лизингового имущества;

Д 01 "Основные средства, полученные в лизинг"

К 08 - сформирована первоначальная стоимость лизингового имущества;

Д 76 "Арендные обязательства"

К 76 "Расчеты по договору лизинга. Лизинговый платеж" - отражена сумма                          лизингового платежа, причитающаяся к уплате по графику платежей;

Д 19-3

К 76 "Расчеты по договору лизинга. Лизинговый платеж" - отражен НДС,                             предъявленный лизингодателем, в счете-фактуре на лизинговый платеж.

Д 68 "НДС"

К 19-3 - налоговый вычет НДС на лизинговый платеж.

Д 20, 23, 25, 26, 29, 44

К 02 "Основные средства, полученные в лизинг" - ежемесячное начисление                             амортизации по лизинговому имуществу.

Возврат предмета лизинга отражается проводками:

Д 01 "Выбытие основных средств"

К 01 "Основные средства, полученные в лизинг" - списана первоначальная стоимость                         предмета лизинга.

Д 02 "Основные средства, полученные в лизинг"

К 01 "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации.

Д 91-2

К 01 "Выбытие основных средств" - в прочие расходы отнесена остаточная стоимость                         предмета лизинга.

Если договором предусмотрен выкуп лизингового имущества, то перечисление выкупной цены отражается проводками:

Д 76 "Расчеты с лизингодателем по выкупной цене"

К 51 - перечислен аванс в счет выкупной цены.

Д 68 "НДС"

К 76 "НДС" - вычет НДС с уплаченного аванса на основании счета-фактуры                           лизингодателя.

После полной уплаты выкупной цены на дату перехода права собственности на предмет лизинга отражается погашение арендных обязательств в части выкупной цены:

Д 76 "Арендные обязательства"

К 76 "Расчеты с лизингодателем по выкупной цене" - на сумму выкупной цены.

Д 19-1

К 76 "Расчеты с лизингодателем по выкупной цене" - на сумму НДС, предъявленного                         лизингодателем в счете-фактуре на выкупную цену.

Д 68 "НДС"

К 19-1 - налоговый вычет НДС на выкупную цену;

Д 76 "НДС"

К 68 "НДС" - восстановлен ранее принятый к вычету НДС с авансовых платежей в счет выкупной цены.

В налоговом учете лизинговые платежи, уплачиваемые лизингополучателем, признаются расходом в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В случаях, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, лизинговые платежи признаются в размере, уменьшенном на сумму начисленной амортизации по лизинговому имуществу. При этом суммы начисленной амортизации признаются для целей налогообложения прибыли в установленном порядке.

Выкупная цена текущим расходом для целей налогообложения не признается, но после перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю лизинговое имущество включается в налоговом учете в состав собственных основных средств с первоначальной стоимостью, равной выкупной цене. Срок полезного использования для этого основного средства устанавливается с учетом прошедшего фактического срока эксплуатации. Таким образом, выкупная цена включается в расходы в течение этого срока в виде сумм начисленной амортизации.

Поскольку лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение основных средств не относятся, лизингополучатель не может применить амортизационную премию к предмету лизинга, учтенному у него на балансе по условиям договора (Письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267).

Рассмотрим примеры отражения операций с предметом лизинга в бухгалтерском и налоговом учете организации для разных ситуаций.

Пример. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Выкупная цена выплачивается ежемесячно равными частями. Применяется общий режим налогообложения.

Торговая организация (лизингополучатель) получила по договору лизинга торговое оборудование.

1. Первоначальная стоимость оборудования для лизингодателя составила 460 000 руб. (без учета НДС).

2. Оборудование передано на баланс лизингополучателя. Оборудование относится к 4-й амортизационной группе. Торговая организация для целей бухгалтерского и налогового учета определила срок полезного использования оборудования - шесть лет. В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный способ (метод) амортизации. Кроме того, в налоговом учете к основной норме амортизации по лизинговому имуществу применяется коэффициент 3.

3. Договор лизинга заключен сроком на два года.

Сумма договора составляет 1 037 319,12 руб. (цена лизинга - 879 084 руб., НДС - 158 235,12 руб.), в т.ч.:

- лизинговые платежи - 579 084 руб., НДС на лизинговые платежи - 104 235,12 руб.;

- выкупная цена - 300 000 руб., НДС на выкупную цену - 54 000 руб.

4. Лизинговые платежи и выкупная цена уплачиваются торговой организацией ежемесячно:

- лизинговый платеж в размере 24 128,50 руб., НДС - 4343,13 руб., итого лизинговый платеж с НДС - 28 471,63 руб.;

- выкупная сумма в размере 12 500 руб., НДС - 2250 руб., итого выкупная сумма - 14 750 руб.

В учете данные операции отражаются следующим образом:

Д 08-4

К 76-5 "Арендные обязательства" - 879 084 руб. - отражена стоимость поступившего                            оборудования по цене договора лизинга;

Д 01-3

К 08-4 - 879 084 руб. - введено в эксплуатацию полученное оборудование.

Ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за вводом в эксплуатацию торгового оборудования, торговая организация начисляет амортизацию этого оборудования. Произведем расчет амортизации для целей бухгалтерского учета:

Норма амортизации в год (в %): 1 / 6 лет * 100% = 16,6667%.

Сумма годовой амортизации: 879 084 руб. * 1 / 6 лет = 146 514 руб.

Ежемесячная сумма амортизации: 146 514 руб. : 12 мес. = 12 209,50 руб.

В бухгалтерском учете коэффициент 3 к норме амортизации организация применить не может, т.к. амортизация начисляется линейным способом. Применение коэффициента не выше 3 в бухгалтерском учете предусмотрено только для способа уменьшаемого остатка.

Д 44

К 02-3 - 12 209,50 руб. - ежемесячное начисление амортизации по оборудованию.

В налоговом учете первоначальная стоимость лизингового имущества, учтенного на балансе лизингополучателя, формируется в размере расходов, понесенных лизингодателем при приобретении оборудования, и составит 460 000 руб.

В налоговом учете организация применяет коэффициент 3 к основной норме амортизации. Основная ежемесячная норма амортизации в налоговом учете составляет:

1 / 72 мес. * 100% = 1,38889%.

Ежемесячная сумма амортизации (с учетом коэффициента 3) в налоговом учете составит:

460 000 руб. * 3 / 72 мес. = 19 166,67 руб.

Поскольку сумма начисленной амортизации в налоговом учете выше таковой в бухгалтерском учете, то разность между ними образует налогооблагаемые временные разницы:

19 166,67 - 12 209,50 = 6957,17 руб.,

соответственно, в бухгалтерском учете следует ежемесячно начислять отложенное налоговое обязательство:

6957,17 руб. * 20% = 1391,43 руб.;

Д 68-4

К 77 - 1391,43 руб. - отложенное налоговое обязательство, образованное в результате                             разницы в суммах амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом                             учете.

Лизинговые платежи в бухгалтерском учете отражаются как расчеты по арендным обязательствам, а ежемесячное перечисление выкупной суммы рассматривается как перечисление авансовых платежей, поскольку право собственности на оборудование перейдет к торговой организации только после выплаты всей выкупной суммы.

Д 76-5 "Арендные обязательства"

К 76-5 "Расчеты с лизингодателем" - 24 128,5 руб. - начислен ежемесячный лизинговый                            платеж.

Д 19-3

К 76-5 "Расчеты с лизингодателем" - 4343,13 руб. - "входной" НДС на лизинговый                             платеж, предъявленный лизингодателем в счете-фактуре на лизинговый                             платеж;

Д 68-2

К 19-3 - 4343,13 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу.

Д 76-5 "Расчеты с лизингодателем"

К 51 - 28 471,63 руб. - перечислен лизингодателю лизинговый платеж с НДС.

Д 76-5 "Расчеты с лизингодателем"

К 51 - 14750 руб. - ежемесячное перечисление лизингодателю выкупной цены                             оборудования;

Д 68-2

К 76-АУ - 2250 руб. - вычет НДС с уплаченного ежемесячного аванса в счет выкупной                                  цены оборудования (на основании счета-фактуры на аванс, выставленного                                  лизингодателем).

В налоговом учете лизинговые платежи за минусом начисленной амортизации признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ:

24 128,50 - 19 166,67 = 4961,83 руб.

Поскольку в бухгалтерском учете лизинговые платежи не признаются расходом в случаях, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то ежемесячно образуются налогооблагаемые временные разницы в размере 4961,83 руб. и, соответственно, отложенные налоговые обязательства:

4961,83 руб. * 20% = 992,37 руб.;

Д 68-4

К 77 - 992,37 руб. - отложенное налоговое обязательство в результате разницы между                            расходами в виде лизинговых платежей в налоговом и бухгалтерском учете.

Всего за два года будет начислено отложенных налоговых обязательств на сумму:

(1391,43 руб. + 992,37 руб.) * 24 мес. = 57 211,20 руб.

По окончании договора лизинга и выплате выкупной цены основное средство учитывается на балансе лизингополучателя как собственное. Сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации за два года составит 293 028 руб. (12 209,50 руб. * 24 мес.).

Отражен переход к торговой организации права собственности на оборудование на счетах учета основных средств и начисленной амортизации:

Д 01-1

К 01-3 - 879 084 руб.;

Д 02-3

К 02-1 - 293 028 руб.;

Д 76-5 "Арендные обязательства"

К 76-5 "Расчеты с лизингодателем" - 300 000 руб. (12 500 руб. * 24 мес.) - зачет авансов,                            перечисленных в счет выкупной цены оборудования.

Д 19-1

К 76-5 "Расчеты с лизингодателем" - 54 000 руб. - "входной" НДС, предъявленный                            лизингодателем на выкупную цену оборудования.

Д 68-2

К 19-1 - 54 000 руб. - налоговый вычет НДС на выкупную цену витрины;

Д 76-АУ

К 68-2 - 54 000 руб. (2250 руб. * 24 мес.) - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету                             с уплаченных авансов по выкупной цене.

В налоговом учете лизинговое имущество после его выкупа переведено в состав собственных основных средств с первоначальной стоимостью, равной выкупной цене 300 000 руб. Срок полезного использования установлен с учетом истекшего срока фактической эксплуатации:

6 - 2 = 4 года (48 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит:

6250 руб. (300 000 руб. * 1/48).

Таким образом, по истечении двух лет ежемесячная сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете будет больше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете:

12 209,5 – 6250 =5959,5 руб.

Это сумма ежемесячного списания с бухгалтерского учета ранее образованных налогооблагаемых временных разниц.

Соответственно, сумма ежемесячного списания отложенных налоговых обязательств составит 1191,9 руб. (5959,5 руб. * 20%):

Д 77

К 68-4 - 1191,9 руб. - ежемесячное списание ранее начисленных отложенных налоговых                             обязательств.

Всего за четыре года будет списано отложенных налоговых обязательств на сумму:

1191,90 руб. * 48 мес. =57 211,20 руб.,

т.е. столько же, сколько их было образовано за два года действия договора лизинга.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что оборудование, переданное торговой организации - лизингополучателю, учитывается на балансе лизингодателя.

В бухгалтерском учете операции будут отражаться следующим образом:

Д 001 - 879 084 руб. - за балансом отражена стоимость полученного лизингового                               имущества.

Д 97

К 76-5 "Расчеты с лизингодателем по лизинговому платежу" - 579 084 руб. - начислен                            лизинговый платеж по условиям договора.

Д 44

К 97 - 24 128,5 руб. - ежемесячное списание лизингового платежа.

Д 19-3

К 76-5 "Расчеты с лизингодателем по лизинговому платежу" - 4343,15 руб. - "входной"                            НДС на сумму лизингового платежа по счету-фактуре, выставленному                            лизингодателем.

Д 68-2

К 19-3 - 4343,15 руб. - налоговый вычет "входного" НДС на лизинговый платеж.

Д 76-5 "Расчеты с лизингодателем по лизинговому платежу"

К 51 - 28 471,63 руб. - перечислен лизинговый платеж.

Д 76-5 "Расчеты с лизингодателем по лизинговому платежу"

К 51 - 14 750 руб. - перечислен ежемесячный аванс в счет выкупной цены.

Д 68-2

К 76-АУ - 2250 руб. - налоговый вычет НДС с аванса, перечисленного в счет выкупной                                 цены по счету-фактуре лизингодателя.

По истечении срока действия договора лизинга и полной выплаты выкупной цены право собственности на оборудование переходит к торговой организации:

К 001 - 879 084 руб. - оборудование списывается с забалансового учета.

Д 08-4

К 76-5 "Расчеты с лизингодателем по лизинговому платежу" - 30 000 руб. - отражена                             выкупная цена витрины.

Д 19-1

К 68-2 - 54 000 руб. - "входной" НДС на выкупную цену оборудование по счету-                               фактуре лизингодателя.

Д 01-1

К 08-4 - 30 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Д 68-2

К 19-1 - 54 000 руб. - налоговый вычет НДС с выкупной цены оборудование.

Д 76-АУ

К 68-2 - 54 000 руб. - восстановлен НДС с авансов, ранее предъявленный к налоговому                              вычету.

В налоговом учете лизинговые платежи признаются прочими расходами на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Дата признания расходов в виде лизинговых платежей устанавливается налогоплательщиком в налоговой учетной политике согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Целесообразно установить дату признания расходов в налоговом учете в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, т.е. на последнее число месяца.

Перечисленные авансовые платежи в счет выкупной цены для целей налогообложения расходами не признаются. Однако при выкупе имущества эти платежи формируют первоначальную стоимость объекта основных средств в налоговом учете.

Таким образом, по истечении срока действия договора лизинга и переходе права собственности на витрину к лизингополучателю она включена в состав амортизируемого имущества в налоговом учете по первоначальной стоимости 300 000 руб.

Срок полезного использования витрины для целей налогового учета установлен равным четырем годам, т.е. с учетом фактического срока эксплуатации (6 - 2).

В описанной ситуации разниц в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.