Самостійна робота №10

Тема: Аудиторські докази

Мета: засвоїти особливості одержання аудиторських доказів.

Питання, що виносяться на самостійне вивчення:

1 Аудиторські докази, їх класифікація та вимоги до них.

2 Процедури отримання аудиторських доказів.

3 Оцінка якості роботи аудитора.

Індивідуальна робота:

1 Проаналізувати ситуацію, визначити невідповідності нормативним актам та сформулювати суть невідповідностей.

Ситуація: Головний аудитор доручив асистенту скласти список документів, які необхідно запросити у клієнта для перевірки. Побоюючись нарікань про некомпетентність, асистент аудитора склав чималенький перелік документів за принципом – чим більше, тим краще, не зважаючи на їх доречність та достовірність.

Чи впливає кількість отриманих документів на достатність та відповідність аудиторських доказів?

Література:

1 Давидов Г.М. Аудит: Навчальний посібник – 2-ге видання, перероблене і доповнене – К.: Тов. «Знання», КОО, 2001. – 363 с. – (Вища освіта ХХІ століття), с. 35-40.

2 Гончарук Я.А., Рудницький В.С. Аудит: Видання 2-ге, перероблене та доповнене. – Львів: Оріяна-Нова, 2004. – с. 182-195.

3 Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів освіти. – Львів: Піча Ю.В.; К.: «Каравела»; Львів: «Новий світ – 2000», 2002. – с. 215-240.

4 Мултанівська Т., Горєва М. Аудит у схемах і таблицях/Ред.. Я. Кавторєва. – Х.: Фактор, 2009. – с. 137-149.

5 Пшенична А.Ж. Аудит. Навчальний посібник. 2-ге вид. перероб. та допов. – К: Центр учбової літератури, 2011. – с.123-130

6 В.В. Рядська, Я.В. Петраков Аудит. Навчальний посібник. – К: Центр учбової літератури, 2008. – с. 136-151

Питання для самоконтролю:

1 Як визначають поняття і сутність аудиторських доказів?

2 Якими є види аудиторських доказів? Охарактеризуйте їх.

3 Чи існує класифікаційна характеристика аудиторських доказів?

4 Які методи та прийоми аудиту застосовують під час отримання аудиторських

доказів? Охарактеризуйте їх.

5 Чи існують аналітичні процедури в аудиторській роботі?

Аудиторські докази, їх класифікація та вимоги до них

Для досягнення мети аудиту – формування висновку про достовірність фінансової звітності – необхідно зібрати інформацію, на підставі якої аудитор зможе зробити відповідне обґрунтування такого висновку.

Об'єктивна істина повинна бути підтверджена доказами. Докази, як свідчить юридична практика, — це фактичні дані (свідчення) про обставини, що мають значення для прийняття правильного рішення.

Аудиторський доказ — це інформація, отримана аудитором у процесі формування висновків, на яких базується аудиторська думка. До складу аудиторських доказів входять первинні документи та облікові записи, які є основою для складання фінансових звітів, а також підтверджена інформація з інших джерел.

Аудитор повинен отримати достатні та переконливі аудиторські докази з метою формування обґрунтованих висновків, на основі яких базується його думка. Регулює це питання МСА 500, у якому сказано, що аудиторські докази — це інформація, отримана аудитором у процесі формування висновків про достовірність фінансової звітності; вони охоплюють всю інформацію, яка міститься в облікових записах, що є основою:

- фінансових звітів,

- іншої інформації.

До аудиторських доказів належать первинні документи та бухгалтерські записи, які покладеш в основу фінансової звітності, а також підтверджуюча інформація, отримана з інших джерел.

Аудиторські докази, які містяться в облікових записах, включають, наприклад, наступне: записи бухгалтерських проводок, первинні документи (рахунки, контракти, розрахункові таблиці тощо). Формування показників фінансової звітності напряму пов’язана з технологію збирання та систематизації інформації про здійснені господарські операції на рахунках бухгалтерського обліку. Отже, облікові записи, а також підстави для їх здійснення (первинні документи та дані аналітичного обліку) є найважливішим джерелом для отримання аудиторських доказів.

Аудитор повинен узгодити з керівництвом підприємства або ж організації графік надання йому необхідної інформації.

Кількість, види, терміни та джерела отримання такої інформації визначаються аудитором самостійно, зважаючи на його професійне судження, рівень довіри до системи внутрішнього тролю, загальної величини аудиторського ризику та завчань, які він має вирішити.

Визначаючи види та джерела аудиторських доказів, аудитор повинен враховувати необхідність забезпечення оптимального співвідношення між вартістю їх отримання та їх необхідністю і корисністю для процесу аудиту. У випадку, якщо аудитор має обґрунтовані сумніви щодо достовірності певної важливої статті звітності, йому слід спробувати отримати необхідні додаткові аудиторські докази, незважаючи на вартість робіт, якщо це допоможе встановити істину.

Якщо аудитору не вдасться отримати такі докази, він повинен відмовитися від висловлення думки про фінансову звітність.

Що нижчий рівень суттєвості помилок встановив аудитор та що більшим є аудиторський ризик, то більшу кількість аудиторських доказів слід отримати.

Аудитор отримує аудиторські докази шляхом використання однієї або декількох процедур: перевірка записів або документів, перевірка фактичної наявності активів, спостереження, запити та підтвердження, підрахунок, повторне виконання та аналітичні процедури. Про всі виявлені факти порушення законодавства аудитор повинен негайно сповістити ревізійну комісію, вище керівництво та отримати підтвердження про їх поінформованість щодо зазначених фактів.

Головними вимогами, яким повинні відповідати аудиторські докази, мають бути:

- достатність (критерій кількості аудиторських доказів);

- відповідність або доречність (оцінка якості аудиторських доказів, їх переконливості щодо конкретного твердження та достовірності).

Аудиторські докази, які містяться в іншій інформації, включають, наприклад, наступне:

- протоколи зборів;

- підтвердження третіх сторін;

- висновки аналітиків;

- порівняльні дані про конкурентів (аналіз оцінних показників);

- посібники з процедур контролю;

- інформацію, отриману аудитором за допомогою таких аудиторських процедур, як запит, спостереження та перевірка;

- інформацію, розроблену аудитором або доступну йому, яка надає аудиторові можливість дійти висновку на основі достатніх доказів.

Така інформація необхідна, головним чином, для обґрунтування висновків щодо повноти розкриття та достовірності оцінки приміток до фінансових звітів, а також отримання впевненості щодо тези про безперервність діяльності підприємства.

Слід виділити два фактори, які впливають на процес оцінки зібраних аудиторських доказів:

1) здатність доказів формувати основу для судження стосовно фінансових звітів,

2) розмір витрат, які несе аудитор у зв’язку з отриманням цих доказів (фактичний час, який оплачується замовником, на отримання доказів).

Ці фактори мають протилежний вплив. Чим більше доказів буде зібрано, тим обгрунтованішим буде висновок, але процес аудиту завжди має обмеження у часі.

З метою досягнення рівноваги між вище названими пріоритетами МСА 500 «Аудиторські докази» вимагає враховувати вимоги щодо їх достатності та відповідності.

Достатність аудиторських доказів – це критерій оцінки кількості аудиторських доказів.

Необхідна кількість аудиторських доказів, у першу чергу, залежить від значення оціненого ризику суттєвих викривлень у фінансових звітах замовника. Чим більше значення ризику суттєвих викривлень – тим більший обсяг доказів повинен отримати аудитор. Разом з тим на обсяг доказів впливає професійний досвід аудитора. Як правило, процедури отримання доказів передбачають застосування вибіркових досліджень даних бухгалтерського обліку та іншої інформації. Обсяг такого вибіркового обстеження залежить від результатів аналізу обставин, які складаються під час проведення конкретної перевірки.

Відповідність аудиторських доказів – це критерій оцінки їх якості. Відповідність аудиторських доказів по-іншому ще може називатися – «доречність» або «релевантність».

Релевантні докази – це докази, які мають цінність для вирішення поставленої проблеми. Отримані аудиторські докази можуть бути доречними для формування судження стосовно одного поставленого завдання, але недоречними для інших. Наприклад, здійснення інвентаризації дає можливість переконатись у наявності активів, але не може підтвердити право власності та реальність їх оцінки.

Достатність та відповідність аудиторських доказів є взаємозалежними. Однак отримання більшої кількості аудиторських доказів не може компенсувати їх низької якості.

Залежно від джерел отримання існують такі види аудиторських доказів:

- докази, які отримуються із зовнішніх джерел,

- докази, що отримуються із внутрішніх джерел,

- докази, які отримуються безпосередньо аудитором.

За характером форми існування аудиторські докази бувають:

- докази, які існують у формі документів (на паперових, електронних чи інших носіях),

- докази, отримані у формі усних пояснень,

- докази, які зафіксовані в оригіналах первинних документів,

- докази, які зафіксовані в копіях документів.

Існують спеціальні правила, за допомогою яких, аудитор може оцінити достовірність отриманих аудиторських доказів.

Правило перше. Аудиторські докази достовірніші, якщо отримані з незалежних джерел за межами підприємства, що перевіряється.

Аудиторські докази у формі оригіналів письмових відповідей на запити про підтвердження, отримані безпосередньо аудитором від третіх сторін, можуть допомогти знизити ризик суттєвого викривлення для відповідних тверджень до прийнятно низького рівня. Для цього повинні виконуватися 2 умови:

а) докази мають бути отримані від джерела, яке не зв'язане із підприємством відносинами власності та/або корпоративного управління;

б) якщо розгляд таких доказів можна проводити окремо або разом з аудиторськими доказами, отриманими в результаті проведення інших аудиторських процедур.

Правило друге. Аудиторські докази, отримані із внутрішніх джерел, достовірніші, якщо відповідні процедури внутрішнього контролю є ефективними.

Якщо аудитор використовує інформацію, створену безпосередньо системою контролю та обліку, яка застосовується на підприємстві, то йому слід отримати аудиторські докази щодо точності та повноти отриманої інформації.

Наприклад, аудитор може отримати аудиторські докази точності та повноти інформації шляхом перевірки заходів контролю за створенням та збереженням інформації.

Правило третє. Аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором (спостереження за проведенням інвентаризації), достовірніші, ніж аудиторські докази, отримані непрямо або шляхом припущення (наприклад, запит про дотримання процедур проведення інвентаризації, на якій не був присутній аудитор).

Докази, зібрані і задокументовані безпосередньо аудитором, є найбільш достовірними. Якщо аудитор не може контролювати процесу отримання інформації від третіх осіб (дебіторів, кредиторів, банку тощо), то рівень довіри до набутих доказів дещо знижується.

Правило четверте. Аудиторські докази достовірніші, якщо вони існують у формі документів, що зберігаються на паперових, електронних чи інших носіях (наприклад, стенограма зборів, записана під час їх проведення, достовірніша, ніж пізніше усне подання обговорюваних питань).

Усні свідчення є найменш надійними аудиторськими доказами (до них також відноситься випадково почута аудитором інформація).

Правило п’яте. Аудиторські докази, отримані з оригіналів документів, достовірніші, ніж аудиторські докази, отримані з ксерокопій чи копій, переданих факсом.

Отримані докази аудитор не досліджує з позицій їх автентичності, бо він не має на це професійної підготовки. Відповідальність за достовірність наданої інформації, яка є джерелом доказів, несе керівництво підприємства, звітність якого перевіряється.

Разом з тим підвищення рівня надійності аудиторських доказів можлива шляхом застосування спеціальних процедур, які полягають у тому, що аудитор здійснює послідовне зіставлення доказів, отриманих із різних джерел чи різного характеру.

Невідповідність одних доказів іншим може свідчити, що окремий аудиторський доказ є недостовірним. Для усунення такої невідповідності аудитор повинен отримати додаткові докази.

Наприклад. Факт включення до складу активів дебіторської заборгованості покупця на звітну дату підтверджується записами в реєстрах аналітичного обліку та відповідними первинними документами. Під час аудиту було отримано інформацію з преси про порушення справи про банкрутство щодо цього дебітора. Отже, вважається сумнівним визнання такої дебіторської заборгованості у складі активів.

Керівництвом підприємства було надано усне пояснення про те, що в забезпечення дебіторської заборгованості покупцем було оформлено заставу високоліквідне майно.

На запит аудитора до відповідних органів обліку заставного майна було отримано підтверджувальну інформацію.

Процедури отримання аудиторських доказів

Аудиторські докази отримують у результаті проведення від повідного комплексу тестів контролю та процедур по суті.

Тести контролю — це тести, що проводять з метою отримання аудиторських доказів щодо відповідності організації ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Під час проведення тестів контролю аудитор повинен розглянути достатність

та відповідність аудиторських доказів для підтвердження оціненого рівня ризику контролю (чи організовані відповідним чином системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю для запобігання, виявлення та виправлення суттєвих перекручень; чи ці системи ефективно функціонують протягом відповідного періоду).

Процедури по суті — це перевірки, виконані для отримання аудиторських доказів з метою виявлення суттєвих перекручень у фінансових звітах.

Отримуючи аудиторські докази шляхом проведення процедур по суті, аудитор повинен розглянути достатність і відповідність аудиторських доказів разом з будь-якими доказами, отриманими в результаті тестів контролю, для підтвердження у фінансових звітах.

Є два типи процедур по суті:

• перевірки докладної інформації про операції та залишки;

• аналітичні процедури.

Так, перевірки докладної інформації про операції та залишки це перевірка, спостереження, запит і підтвердження, підрахунок.

Перевірка — вивчення здійснених записів, документів або наявності матеріальних активів (інвентаризація, візуально).

Спостереження — нагляд за процесом або процедурою (спостереження за здійсненням інвентаризації).

Запит і підтвердження — це процес звернення за інформацією до обізнаних осіб як усередині суб'єкта, так і поза його межами. Запити можуть бути офіційно-письмові, неофіційно-письмові, усні. Підтвердження — це відповіді на запити.

Обчислення — перевірка арифметичної точності сум у первинних документах і облікових записах або проведення незалежних підрахунків.

Аналітичні процедури — це процедури, що передбачають аналіз важливих фінансових показників та тенденцій з подальшим вивченням відхилень та взаємозв'язків, які суперечать іншій відповідній інформації або відхиляються від прогнозованих сум.

Основні прийоми аналітичних процедур: процентні порівняння, коефіцієнтний аналіз фінансового стану підприємства, балансовий метод, зокрема:

- порівняння фактичних показників бухгалтерської звітності з плановими (кошторисними). При цьому оцінюється методика планування та перевіряється, чи клієнт у фінансовій звітності не вказав планові показники;

- порівняння фактичних показників бухгалтерської звітності з середніми галузевими даними;

- порівняння фактичних показників бухгалтерської звітності і пов'язаних з ними відносних коефіцієнтів звітного періоду з нормативними значеннями, зіставлення й аналіз змін відносних показників, розрахованих у різні періоди;

- порівняння фактичних показників бухгалтерської звітності з небухгалтерськими даними (даними, що не увійшли до фінансової звітності);

- аналіз змін протягом певного часу показників бухгалтерської звітності і відносних коефіцієнтів, пов'язаних із ними, при цьому здійснюється порівняння статей балансу і аналіз їх різких змін.

Аналітичні процедури рекомендується використовувати:

1) під час планування аудиторських процедур;

2) як процедури перевірки на суттєвість, коли їх використання може бути більш ефективним, ніж тести деталей з метою скорочення ризику невиявлення за окремими твердженнями фінансової звітності;

3) як остаточний (заключний) огляд фінансової звітності на стадії завершення аудиту.

Тести контролю застосовуються для підтвердження деталей господарських операцій та залишків на рахунках бухгалтерського обліку. Ефективність і результативність аудиторських процедур, проведених з метою отримання та оцінювання аудиторських доказів, можуть бути збільшені за допомогою застосування комп'ютерних методів аудиту. Комп'ютерні методи аудиту (КМА) — комп'ютерні програми та інформація, яку використовує аудитор як елемент аудиторських процедур для обробки Даних, що перебувають в інформаційних системах підприємства і є важливими для аудиторської перевірки.

КМА можуть складатися з пакета програм, програм спеціального призначення, програм-утиліт, програм управління системою, вбудованих аудиторських стандартних програм тощо.

Оцінка якості роботи аудитора

Контроль діяльності аудиторів є основним елементом програми підтвердження якості, на якому грунтуються аудиторські перевір­ки. Контроль діяльності аудиторів передбачає: забезпечення необ­хідними інструкціями членів аудиторської групи на початку пере­вірки; узгодження аудиторської програми; визначення адекватності відображення в робочих документах аудиторських доказів і виснов­ків; забезпечення точності, об'єктивності, конструктивності та своє­часності аудиторського звіту; досягнення мети аудиту.

Контроль за роботою аудиторів здійснює керівник аудиторської фірми або його заступник постійно, на всіх стадіях аудиторської перевірки (від планування до узагальнення інформації) незалежновід виду аудиторських послуг (аудит фінансової звітності, аудитор­ські тематичні перевірки, аудит відповідності, управлінський аудит).

В аудиторських фірмах періодично відбуваються внутрішні пе­ревірки якості аудиту, так звана самостійна робота аудитора. Ці перевірки здійснює посадова особа, призначена керівником аудитор­ської фірми. У великих фірмах може існувати посада "менеджера забезпечення якості", в обов'язки якого входить тільки здійснення перевірок якості аудиту. Такі перевірки мають на меті визначити відповідність діяльності аудиторів загальноприйнятим і внутрішньо-фірмовим стандартом, а також визначити рівень ефективності ауди­ту. Обов'язковий елемент перевірки якості праці аудиторів — на­дання рекомендацій про поліпшення їх роботи.

Програма перевірок якості в невеликих за розміром аудиторсь­ких фірмах коригується з урахуванням їх структурної побудови. У випадку нераціональності застосування внутрішніх перевірок ауди­ту використовують окремі елементи такого контролю, наприклад, оцінку керівником фірми якості аудиторських перевірок, здійсне­них під керівництвом інших аудиторів.

Система контролю якості аудиторських послуг повинна грунту­ватися на надбаннях світової аудиторської практики, проте важливо зауважувати й особливості процесу становлення аудиторської діяль­ності в Україні. Запровадження в нашій країні МСА і дотримання їх вимог є однією із важливих вимог до якості роботи аудитора.

Важливими напрямами контролю якості аудиторської перевірки є: спрямованість роботи аудиторського колективу; контроль за по­точною діяльністю; огляд роботи, виконаної членами аудиторського колективу.

Спрямованість роботи аудиторського колективу містить як роз­поділ обсягу запланованих робіт відповідно до їх рівня складності, а також рівня знань і практичного досвіду членів робочої групи, так і роз'яснення для спеціалістів (молодших аудиторів),які беруть участь у перевірці, їх обов'язків, а також мети запланованих ауди­торських процедур.

Контроль за поточною діяльністю охоплює: оцінку правильності розуміння членами аудиторського колективу отриманих завдань, підтвердження виконаної роботи відповідно до плану аудиторської перевірки і відсутності випадків неетичної поведінки; отримання інформації про суттєві факти, що виливають на перебіг аудиторсь­кої перевірки (з'ясування необхідності коригування загальної стра­тегії аудиту, а також зміни аудиторської програми); узгодження різних суджень членів аудиторського колективу.

Огляд роботи вважається основним елементом контролю якості. Робота, виконана одним з аудиторів, повинна бути оцінена спеціа­лістом такого ж рівня.

Основними завданнями огляду роботи, виконаної членами ау­диторського колективу, є: отримання доказів, що робота виконана відповідно до аудиторської програми; виконана робота й отримані результати належно документально оформлені; в робочій докумен­тації відображені всі суттєві зауваження, що виникли під час пере­вірки; мета запланованих аудиторських процедур досягнута, зроб­лені за результатами роботи висновки правильні, а судження ауди­тора грунтуються на цих висновках.

Контроль якості аудиту залежно від часу поділяється на три види: попередній (превентивний), поточний (оперативний) і ретро­спективний.

Попередній контроль якості аудиту здійснюється до початку аудиторської перевірки, поточний — безпосередньо у процесі ауди­ту, ретроспективний — після завершення аудиторських процедур.

Попередній контроль за роботою асистентів (молодших аудито­рів) здійснюють керівники аудиторських груп, коли розподіляється робота і видається програма дій. Основне призначення попередньо­го контролю якості аудиту полягає у забезпеченні передумов для аудиторської перевірки на високому рівні.

Поточний контроль якості аудиторської перевірки необхідно будувати за ієрархічними принципами, тобто наголошувати на опе­ративному контролі роботи аудиторів у процесі перевірки на будь-якому організаційному рівні. Якість аудиту значно підвищується, якщо посилити відповідальність кожного керівника групи аудиторів за роботу його підлеглих. Керівник аудиторської фірми звітується про діяльність усіх аудиторів (за роботу фірми), керівник робочої аудиторської групи повністю відповідає за результат роботи стар­ших аудиторів, які, в свою чергу, несуть відповідальність за асис­тентів (молодших аудиторів). Реалізація конкретних функцій на кожному ієрархічному щаблі у процесі аудиторської перевірки за­безпечує безперервний, оперативний контроль якості аудиту, його відповідність положенням статуту аудиторської фірми та вимогам чинного законодавства.

Під час ретроспективного контролю якості аудиту основна увага зосереджується на адекватності відображення аудиторських доказів у звітах аудиторів правильності документального оформлення пере­вірки. Крім того, постає питання оцінки ефективної аудиторської перевірки, — необхідності поєднання витрат на здійснення перевірки і її результатів.