3. Особливості обліку цінних паперів у портфелі банку на продаж

4. Особливості обліку цінних паперів у портфелі до погашення та інвестицій в асоційовані і дочірні компанії

У портфелі до погашення обліковують придбані боргові цінні папери з фіксованими платежами або з платежами, які можна визначити, а також із визначеним терміном погашення. Боргові цінні папери належать до портфеля до погашення, якщо банк має намір та змогу утримувати їх до терміну погашення з метою отримання процентного доходу.

Згідно з чинними правилами банк не повинен первинно визнавати цінні папери в портфелі до погашення, якщо:

► немає фінансових ресурсів для фінансування цінних паперів до погашення;

► є юридичне або інше обмеження, яке може перешкодити намірові банку утримувати цінні папери до погашення;

► протягом поточного фінансового року або протягом двох попередніх фінансових років банк продав до дати погашення значну суму інвестицій порівняно із загальною сумою інвестицій, утримуваних до погашення.

Банк не повинен визнавати цінні папери як утримувані до погашення, якщо:

► має намір утримувати цінні папери протягом невизначеного часу;

► готовий продати їх у разі змін ринкових ставок відсотка, ризиків, потреб ліквідності;

► умови випуску безстрокових боргових цінних паперів передбачають сплату відсотків протягом невизначеного часу (тобто немає фіксованого строку погашення);

► емітент має право погасити цінні папери сумою, значно меншою, ніж їхня амортизована собівартість.

Цінні папери, за якими емітент передбачає дострокове погашення, можуть бути визнані в портфелі до погашення, якщо банк має намір і змогу утримувати їх до строку погашення.

Боргові цінні папери в портфелі до погашення обліковують на рахунках 1-го та 3 класів Плану рахунків (табл. 6.5). Структура груп рахунків з обліку цінних паперів у портфелі до погашення аналогічна до інших портфелів.

Придбані боргові цінні папери первинно оцінюють і відображують у бухгалтерському обліку за собівартістю (у розрізі таких складових: номінальна вартість, дисконт або премія, сума накопичених процентів на дату придбання). Комісійні витрати та інші витрати, пов'язані з придбанням боргових цінних паперів, збільшують суму премії (дисконту) на дату їх придбання.

Відображення в бухгалтерському обліку операцій із придбання, нарахування доходів за борговими цінними паперами в портфелі до погашення здійснюється аналогічно до порядку обліку вказаних операцій за цінними паперами в портфелі на продаж.

На дату балансу боргові цінні папери в портфелі до погашення відображують за амортизованою собівартістю із застосуванням методу ефективної ставки процента. Також банк повинен на дату балансу визначати втрати від зменшення корисності боргових цінних паперів.

Банк постійно на дату балансу має оцінювати свій намір та здатність утримувати цінні папери до погашення. Переведення цінних паперів із портфеля до погашення до портфеля на продаж можливе, якщо в банку виник сумнів щодо здатності утримувати цінні папери до терміну погашення, і це було пов'язано, зокрема:

► з погіршенням кредитоспроможності емітента;

► зміною податкового законодавства;

► об'єднанням або ліквідацією банку;

► зміною законодавства та регулятивних вимог;

► зміною вимог до капіталу;

► збільшенням ризиків.

Під час погашення боргових цінних паперів емітент сплачує номінальну вартість цінних паперів, а також проценти (за купонними цінними паперами) за період між датою останньої сплати купона та датою погашення. Облік нарахованих доходів за цінними паперами в портфелі банку до погашення здійснюється аналогічно бухгалтерському обліку нарахованих доходів за борговими цінними паперами в портфелі на продаж. На дату погашення цінних паперів сума дисконту (премії) має бути повністю амортизована.

У разі настання строку погашення цінних паперів у бухгалтерському обліку здійснюються такі проведення:

Дт Рахунки для обліку грошових коштів, поточний рахунок (емітента)

Кт Рахунки для обліку цінних паперів у портфелі до погашення (1420-1424, 1440, 3210-3214) - на номінальну вартість цінних паперів

Кт Рахунки для обліку нарахованих доходів за цінними паперами в портфелі до погашення (1428, 1448, 3218) - на суму нарахованих процентів.

Якщо за погашеними цінними паперами раніше було сформовано резерв під зменшення їхньої корисності, то здійснюють такі бухгалтерські проведення:

Дт Рахунки для обліку резервів під знецінення цінних паперів у портфелі до погашення (1491, 3290)

Кт Рахунки для обліку відрахувань у спеціальні резерви (7704) - зменшення суми сформованого резерву.

У разі непогашення в термін цінних паперів або процентів за ними банк зобов'язаний визнавати за такими цінними паперами зменшення корисності. Боргові цінні папери, що не погашені у визначений емітентом термін, обліковують за окремими аналітичними рахунками балансових рахунків з обліку цінних паперів.

У разі необхідності продажу значної суми інвестицій, утримуваних до погашення, цінні папери з портфеля банку до погашення мають бути переведені в портфель на продаж. У такому разі банк має анулювати портфель до погашення шляхом переведення залишку інвестицій у портфель на продаж.

Не є порушенням намірів утримувати портфель до погашення, якщо продаж цінних паперів з портфеля до погашення був здійснений у таких випадках:

► не більше ніж за три місяці до дати погашення

► після того, як отримано в основному всю початкову вартість фінансової інвестиції у формі планових платежів або передоплати;

► значного погіршення кредитоспроможності емітента;

► реорганізації емітента;

► змін законодавчих або регулятивних вимог;

► значного підвищення регулятивних вимог до капіталу;

► у зв'язку з непередбаченою подією, яка відбулася з незалежних від банку причин, яка не повторюється і стосовно якої є докази, що банк не мав змоги її спрогнозувати.

До інвестицій в асоційовані та дочірні компанії належать акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком емітентів, які відповідають визначенням асоційованої або дочірньої компанії банку, за винятком таких цінних паперів, що придбані та утримуються виключно для продажу протягом 12 місяців із дати придбання.

Інвестиції в асоційовані та дочірні компанії первинно оцінюють і відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю. Витрати на операції, пов'язані з придбанням інвестиції, збільшують суму такої інвестиції на дату її придбання.

Інвестиції в асоційовані компанії обліковують за методом участі в капіталі.

За інвестиціями в дочірні компанії, облік яких здійснюється за собівартістю з урахуванням зменшення корисності, інвестор складає консолідовану фінансову звітність.

Якщо вартість придбання інвестиції в асоційовані та дочірні компанії перевищує частку банку-інвестора в справедливій вартості чистих активів (придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань) на дату придбання, то виникає гудвіл. Гудвіл обліковується як складова вартості інвестиції та оцінюється за собівартістю з урахуванням зменшення корисності. Банк має щорічно здійснювати перевірку гудвілу на зменшення корисності.

Якщо частка банку в справедливій вартості придбаних чистих активів (придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань) перевищує вартість придбання інвестиції в асоційовані та дочірні компанії на дату придбання, то виникає негативний гудвіл. За наявності негативного гудвілу банк має перевірити ідентифікацію та оцінку ідентифікованих активів і зобов'язань та оцінку вартості придбання. Негативний гудвіл у повній сумі має бути визнаний доходом під час первинного визнання інвестиції.

Інвестиції в асоційовані компанії можуть бути переведені:

► в інвестиції в дочірні компанії;

► у портфель на продаж.

Інвестиції в дочірні компанії можуть бути переведені:

► в інвестиції в асоційовані компанії;

► у портфель на продаж.

Інвестиції в асоційовані та дочірні компанії відображають у бухгалтерському обліку відповідно за рахунками розділів 41 і 42 Плану рахунків:

410 Інвестиції в асоційовані компанії

4102 А Інвестиції в асоційовані банки

4103 А Інвестиції в асоційовані небанківські фінансові установи

4105 А Інвестиції в інші асоційовані компанії

420 Інвестиції в дочірні компанії

4202 А Інвестиції в дочірні банки

4203 А Інвестиції в дочірні небанківські фінансові установи

4205 А Інвестиції в інші дочірні компанії

На дату отримання суттєвого впливу (контролю) здійснені інвестиції в асоційовані та дочірні компанії відображають у бухгалтерському обліку таким проведенням:

Дт Рахунки для обліку інвестицій (4102, 4103, 4105, 4202, 4203, 4205)

Кт Рахунки для обліку грошових коштів, поточні рахунки - на суму вартості придбання.

Якщо під час здійснення інвестицій виникає негативний гудвіл, то в бухгалтерському обліку здійснюють такі проведення:

Дт Рахунки для обліку інвестицій (4102, 4103, 4105, 4202, 4203, 4205)

Кт Рахунки для обліку грошових коштів, поточні рахунки - на суму вартості придбання

Кт 6310 Дохід від інвестицій в асоційовані компанії, 6311 Дохід від інвестицій у дочірні компанії - на суму різниці між вартістю придбання і часткою інвестора в справедливій вартості ідентифікованих активів і зобов'язань.

За методом участі в капіталі інвестиції відображають у річній фінансовій звітності банку за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу емітента, крім тих, що є результатом операцій між банком і емітентом цінних паперів. Інвестиції в асоційовані компанії обліковують за методом участі в капіталі, починаючи з останнього дня місяця, в якому об'єкт інвестування відповідає критеріям асоційованої компанії.

Застосування методу участі в капіталі для обліку фінансових інвестицій припиняється з останнього дня місяця, в якому об'єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованої компанії. Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою банку в чистому прибутку (збитку) асоційованої компанії за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) банку від участі в капіталі.

Визнання частки банку в чистому прибутку (збитку) емітента відображається бухгалтерськими проведеннями:

► У разі збільшення балансової вартості фінансової інвестиції

Дт Рахунки інвестицій в асоційовані компанії (4102, 4103, 4105)

Кт 6310 Дохід від інвестицій в асоційовані компанії

► У разі зменшення балансової вартості фінансової інвестиції

Дт 7310 Витрати від інвестицій в асоційовані компанії

Кт Рахунки інвестицій в асоційовані компанії (4102, 4103, 4105).

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку банку в сумі зміни загальної величини власного капіталу емітента за звітний період [крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) за звітний період] із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу банку.

Визнання змін у власному капіталі емітента відображається такими бухгалтерськими проведеннями:

► У разі збільшення вартості фінансових інвестицій у зв'язку із збільшенням власного капіталу об'єкта інвестування

Дт Рахунки інвестицій в асоційовані компанії (4102, 4103, 4105)

Кт 5103 Результати переоцінки інвестицій в асоційовані компанії.

► У разі зменшення вартості фінансових інвестицій у зв'язку із зменшенням власного капіталу об'єкта інвестування

Дт 5103 Результати переоцінки інвестицій в асоційовані компанії

Кт Рахунки інвестицій в асоційовані компанії (4102, 4103, 4105).

Якщо сума зменшення частки банку у власному капіталі об'єкта інвестування більша від залишку за рахунком 5103 "Результати переоцінки інвестицій в асоційовані компанії", то таку різницю списують за рахунок нерозподілених прибутків попередніх років. Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій в асоційовані компанії відображається в бухгалтерському обліку лише на суму, що не призводить до від'ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їхньої балансової вартості досягають нульової вартості, відображають у бухгалтерському обліку за нульовою вартістю. Балансова вартість інвестицій в асоційовані компанії, які обліковують за методом участі в капіталі, зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.

Отримання дивідендів відображається таким бухгалтерським проведенням:

Дт Рахунки для обліку грошових коштів, рахунки клієнтів

Кт Рахунки інвестицій в асоційовані компанії (4102, 4103, 4105) - на суму отриманих дивідендів.

Нарахування доходу у формі дивідендів за інвестиціями банку в дочірні компанії, які обліковують за собівартістю, здійснюється, якщо визнано право на отримання платежу, і відображається в обліку:

Дт 4208 Нараховані доходи за інвестиціями в дочірні компанії

Кт 6300 Дохід у формі дивідендів.

На суму отриманих дивідендів у бухгалтерському обліку здійснюється таке проведення:

Дт Рахунки для обліку грошових коштів, рахунки клієнтів

Кт 4208 Нараховані доходи за інвестиціями в дочірні компанії.

Визнання зменшення корисності інвестицій в асоційовані і дочірні компанії (у тому числі гудвілу) відображається в обліку як витрати на рахунках 7-го класу:

Дт Рахунки втрат від інвестицій (7310, 7311)

Кт Рахунки інвестицій (4102, 4103, 4105, 4202, 4203, 4205).

У разі продажу інвестицій в асоційовані та дочірні компанії їх переводять у портфель цінних паперів на продаж.

5. Комісійні операції з цінними паперами та їх облік

До комісійних операцій банку з цінними паперами відносять:

► операції із зберігання цінних паперів клієнтів;

► купівлю цінних паперів за дорученням клієнтів;

► продаж цінних паперів за дорученням клієнтів;

► інкасування векселів;

► доміциляцію векселів;

► андерайтинг.

Відображення в бухгалтерському обліку комісійних витрат, пов'язаних із виконанням договорів доручення (комісій), які надалі відшкодовуються клієнтами, здійснюється за рахунком 2801 А "Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів". Комісійні доходи за цими операціями, що одержані банками, обліковують на рахунку 6113 "Комісійні доходи за операціями з цінними паперами для клієнтів".

Цінні папери в документарній формі, що прийняті банком на зберігання, відображують у бухгалтерському обліку на позабалансових рахунках:

Дт 9702 Цінні папери на зберіганні

Кт Контррахунок.

Видача цінних паперів, що були в банку на зберіганні:

Дт Контррахунок

Кт 9702 Цінні папери на зберіганні - на номінальну вартість.

У разі отримання коштів від клієнтів з метою купівлі для них цінних паперів згідно з укладеним договором доручення:

Дт Коррахунок, поточний рахунок

Кт 2901 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів.

У разі оплати цінних паперів для клієнта за ціною купівлі здійснюється таке бухгалтерське проведення:

Дт 2901 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів

Кт Коррахунок, поточний рахунок.

Цінні папери в документарній формі, що куплені для клієнта, банк обліковує за позабалансовими рахунками за номінальною вартістю:

Дт 9704 Цінні папери клієнтів згідно з договором доручення (комісії)

Кт Контррахунок.

Якщо згідно з договором доручення банк приймає від клієнта цінні папери для їх продажу, то в бухгалтерському обліку на номінальну суму цінних паперів здійснюється таке проведення:

Дт 9704 Цінні папери клієнтів згідно з договором доручення (комісії)

Кт Контррахунок.

У разі отримання коштів в оплату за продані цінні папери здійснюється таке бухгалтерське проведення:

Дт Коррахунок, поточний рахунок

Кт 2901 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів.

У разі передавання цінних паперів покупцеві на їх номінальну суму здійснюється таке бухгалтерське проведення:

Дт Контррахунок

Кт 9704 Цінні папери клієнтів згідно з договором доручення (комісії).

Під час перерахування коштів клієнтові-продавцю на суму, що зазначена в договорі, здійснюється таке бухгалтерське проведення:

Дт 2901 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів

Кт Коррахунок, поточний рахунок.

Прийняття векселя на інкасо відображується в бухгалтерському обліку за номінальною вартістю:

Дт 9830 Документи і цінності, прийняті на інкасо

Кт Контррахунок.

Відсилання векселя на інкасо відображується в бухгалтерському обліку за номінальною вартістю таким проведенням:

Дт 9831 Документи і цінності, відіслані на інкасо

Кт 9830 Документи і цінності, прийняті на інкасо.

Якщо вексель оплачено в термін, то надходження коштів для оплати векселів відображується:

Дт Коррахунок, поточний рахунок платника

Кт 2901 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів.

Одночасно вартість векселя списується з позабалансого рахунку, на якому обліковують документи, що передані згідно з дорученням клієнта на інкасо:

Дт Контррахунок

Кт 9831 Документи і цінності, відіслані на інкасо.

Якщо кошти перераховано клієнту на оплату векселя, то в бухгалтерському обліку здійснюється таке проведення:

Дт 2901 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів

Кт Коррахунок, поточний рахунок одержувача.

Вексель, що не оплачений у визначений термін і банк-ремітент відповідно до наданої принципалом інструкції пред'являє вексель до платежу або вчиняє протест, списується з позабалансового рахунку:

Дт Рахунки для обліку цінностей і документів у підзвіті (дорозі) (9898, 9899)

Кт 9830 Документи і цінності, прийняті на інкасо.

Повернення принципалу векселів і доручень на інкасування, якщо інше не передбачено розпорядженням клієнта або договором на інкасацію векселів, у бухгалтерському обліку відображується проведенням:

Дт Контррахунок

Кт 9830 Документи і цінності, прийняті на інкасо.

Оплата векселів банком як особливим платником (доміциліатом)

здійснюється за рахунок коштів, перерахованих платником за векселем на рахунок 2901 "Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів". У цьому разі в бухгалтерському обліку здійснюється таке проведення:

Дт Коррахунок, поточний рахунок

Кт 2901 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів.

У разі пред'явлення векселя до оплати банк як особливий платник (доміциліан) здійснює платіж за векселем:

Дт 2901 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів

Кт Коррахунок, поточний рахунок.

У разі повернення коштів на вимогу платника на його поточний рахунок у бухгалтерському обліку здійснюється таке проведення:

Дт 2901 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів

Кт Коррахунок, поточний рахунок.

Вимоги та зобов'язання щодо андерайтингу цінних паперів обліковують за позабалансовими рахунками 9300 "Вимоги за андерайтингом цінних паперів" та 9310 "Зобов'язання за андерайтингом цінних паперів".

Якщо банк бере на себе зобов'язання реалізувати цінні папери, емітовані клієнтом, то вимоги банку щодо отримання цінних паперів на обумовлену суму після закінчення їх випуску з дати договору до дати розрахунку обліковуються:

Дт 9300 Вимоги за андерайтингом цінних паперів

Кт Контррахунок - на суму договору.

У разі отримання цінних паперів згідно з договором здійснюється таке зворотне проведення:

Дт Контррахунок

Кт 9300 Вимоги за андерайтингом цінних паперів - на суму договору.

Зобов'язання щодо відсилання цінних паперів, які розміщені банком, з часу укладення договору до дати розрахунку відображують в обліку таким проведенням:

Дт Контррахунок

Кт 9310 Зобов'язання за андерайтингом цінних паперів - на суму договору.

У разі відсилання цінних паперів згідно з договором здійснюється таке бухгалтерське проведення:

Дт 9310 Зобов'язання за андерайтингом цінних паперів

Кт Контррахунок - на суму договору.

Придбані банком-андерайтером цінні папери з метою їх подальшого перепродажу інвесторам обліковують у портфелі банку на продаж за рахунками груп 310 "Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж", 311 "Боргові цінні папери в портфелі банку на продаж".

За результатами здійснення комісійних операцій з цінними паперами банк отримує комісійний дохід, що обліковується за рахунком 6113 П "Комісійні доходи за операціями із цінними паперами для клієнтів":

Дт Коррахунок, поточні рахунки

Кт 6113 Комісійні доходи за операціями із цінними паперами для клієнтів - на суму комісії.