32.3.2.2. Порядок учета до 1 октября 2011 г. Скидок, предоставленных после отгрузки

До 1 октября 2011 г. независимо от того, когда предоставлялась скидка (до даты оплаты или после) и в каком порядке (перечислялась на расчетный счет, засчитывалась в качестве аванса или уменьшала задолженность покупателя), поставщику и покупателю нужно было внести корректировки в учет. Покупатель корректировал сумму вычетов, а поставщик - налоговую базу по НДС за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг). На это указывали контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 01.06.2010 N 03-07-11/224, от 01.06.2010 N 03-07-11/225, от 23.04.2010 N 03-07-11/130, от 23.04.2010 N 03-07-11/137, от 09.04.2010 N 03-07-11/106, от 05.05.2010 N 03-07-14/31, от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 30.03.2010 N 03-07-04/02, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, УФНС России по г. Москве от 28.05.2008 N 19-11/051071). Аналогичной позиции придерживались и арбитражные суды (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09, ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2010 N А44-2914/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.06.2010 N ВАС-4058/10)).

Это было обусловлено тем, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определялась как их стоимость, исчисленная исходя из цены сделки (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ). При этом согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога определялась с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Поскольку в данном случае при предоставлении скидки цена сделки уменьшалась, налоговая база по НДС также уменьшалась. Поэтому поставщику нужно было пересчитать сумму выручки и сумму налога с учетом предоставленной скидки. А покупатель, в свою очередь, должен был откорректировать сумму "входного" НДС, принимаемого к вычету.

Примечание

Указанный порядок не распространялся на случаи, когда поставщик продовольственных товаров перечислял вознаграждение покупателю за достижение определенного объема закупок таких товаров (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ, Письма Минфина России от 12.01.2011 N 03-07-11/02, от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 02.06.2010 N 03-07-11/231).

Теперь подробнее рассмотрим, какие действия нужно было выполнить поставщику и покупателю после предоставления скидки.

32.3.2.2.1. Учет скидки поставщиком до 1 октября 2011 г. "отрицательные" ("минусовые") счета-фактуры

Поставщику при предоставлении скидки покупателю необходимо было выполнить следующие действия (дополнительно см. Письма ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737).

1. Исправить счет-фактуру и первичные документы, указав уменьшенную стоимость товара и сумму НДС. При этом исправлять нужно было как свой экземпляр счета-фактуры, так и экземпляр покупателя.

Возможность исправления счета-фактуры была установлена п. 29 Правил, утвержденных Постановлением N 914. Напоминаем, что внесенные исправления нужно было заверить подписью руководителя и печатью организации с указанием даты внесения исправления.

Часто поставщики при предоставлении скидок выставляли покупателям "отрицательные" ("минусовые") счета-фактуры, на основании которых покупатель уменьшал сумму налоговых вычетов в периоде предоставления скидки. На наш взгляд, это было неправомерно, поскольку в гл. 21 НК РФ и Правилах, утвержденных Постановлением N 914, ничего не говорилось о таких счетах-фактурах. Кроме того, против выставления "отрицательных" счетов-фактур высказывались и чиновники. При этом неважно, выставлялся такой счет-фактура в случае предоставления скидок (Письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267) или в других ситуациях уменьшения стоимости реализованных товаров (работ, услуг) (Письма Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/2, от 02.08.2010 N 03-07-09/41, от 01.07.2010 N 03-07-11/278, от 23.04.2010 N 03-07-11/138, от 03.11.2009 N 03-07-09/55). Поэтому лучше было не рисковать и внести исправления в выставленный ранее счет-фактуру.

В то же время отметим, что были решения судов, в которых выставление "отрицательного" счета-фактуры признано правомерным (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2010 N А72-16506/2009, от 10.02.2010 N А55-15001/2009, ФАС Московского округа от 18.08.2009 N КА-А40/7946-09).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Что касается исправления иных первичных документов, то такая возможность установлена п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". На исправленном документе также должны стоять подписи лиц, ранее его подписавших, и дата внесения исправлений.

При этом, по мнению ФНС России, если изменение цены договора в случаях и на условиях, определенных договором, оформляется согласно обычаям делового оборота кредит-нотами, авизо и другими соответствующими документами, то корректировать первичные документы не обязательно (Письмо от 01.04.2010 N 3-0-06/63).

Техническая сторона внесения исправлений в бухгалтерские документы отражена в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 N 105. Согласно п. 4.2 этого Положения ошибки в первичных документах исправляются следующим образом: неправильный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указывается верный. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление должно быть оговорено надписью "исправлено".

В заключение отметим, что любые исправления в счете-фактуре и ином первичном документе следует согласовать с покупателем. Ведь покупатель оприходовал товар (работы, услуги) на основании первичных документов, полученных от вас изначально. И ему также нужно внести соответствующие изменения в учет.

2. Внести изменения в книгу продаж за период, в котором товар был реализован.

Напомним, что изменения в книгу продаж оформлялись путем заполнения дополнительного листа, в который вносились записи об аннулировании старого счета-фактуры и вписывались данные исправленного счета-фактуры (п. 16 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

Примечание

Подробнее о том, как оформляется дополнительный лист книги продаж по новым Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 1137, вы можете прочитать в разд. 12.1.12.1 "Внесение изменений (исправлений) в книгу продаж. Заполнение дополнительного листа книги продаж".

О прежнем порядке оформления дополнительных листов книги продаж согласно Постановлению Правительства РФ N 914 вы можете узнать в разд. 12.2.11.1 "Внесение изменений (исправлений) в книгу продаж по прежним (старым) правилам. Заполнение дополнительного листа книги продаж".

3. Представить уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором реализован товар, в случае если выручка от реализации уже была включена в налоговую базу в предыдущем налоговом периоде (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). В уточненной декларации сумма выручки и сумма налога отражались с учетом уменьшенной на сумму скидки цены. Отметим, что в данном случае представление уточненной налоговой декларации было правом налогоплательщика, а не его обязанностью, так как при уменьшении цены товара (работ, услуг) в результате предоставления скидки у поставщика возникала переплата налога в бюджет (п. 1 ст. 81 НК РФ). Напомним, что излишне перечисленную сумму налога организация могла возвратить или зачесть в счет предстоящих платежей в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. А вот, по мнению судов, поставщику представлять уточненную декларацию вообще не надо было. Ведь на момент уплаты налога налоговая база была им сформирована правильно, исходя из цены реализованных товаров без скидки. Скидки же следовало отражать в периоде их предоставления (см., например, Определение ВАС РФ от 22.12.2008 N ВАС-16352/08, Постановления ФАС Московского округа от 04.08.2010 N КА-А40/8305-10, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2009 N А56-14177/2007).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Если реализация товара и предоставление скидки имели место в рамках одного налогового периода (квартала), то при определении налоговой базы по НДС поставщик должен был учесть выручку от реализации за вычетом предоставленной скидки (п. 4 ст. 166 НК РФ). Соответственно, вопрос об уточненной налоговой декларации не возникал.

4. Внести изменения в бухгалтерский учет, откорректировав сумму выручки на сумму скидки и сумму исчисленного НДС.

Отметим, что если скидка была предоставлена в том же отчетном году, в котором имела место реализация товаров (работ, услуг), то в бухгалтерском учете необходимо было скорректировать показатель выручки от реализации. Для этого в учете делались сторнировочные записи на сумму предоставленной скидки, а также на сумму излишне начисленного НДС (относящегося к сумме скидки).

Если скидка предоставлялась за прошлый год уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то сумму этой скидки необходимо было отразить в бухгалтерском учете в том периоде, в котором было принято решение о ее предоставлении. При этом показатель выручки текущего года не корректировался, а сумма скидки отражалась в составе прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99). Поскольку сумма "входного" НДС была учтена при формировании финансового результата за прошлый год, корректировку НДС следовало отражать записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и включать в прочие доходы как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году (п. 7 ПБУ 9/99).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете поставщика скидки в виде уменьшения договорной цены отгруженного товара

Ситуация

В марте организация "Альфа" (поставщик) заключила с организацией "Бета" (покупатель) договор на поставку партии товара по цене 590 руб. за единицу (в том числе НДС 90 руб.). Условиями договора предусмотрено, что если покупатель в течение двух последовательных календарных месяцев приобретает 500 единиц товара, то цена единицы отгруженного товара, установленная договором, снижается на 10%.

В марте организация "Альфа" отгрузила 300 единиц товара, в апреле - 200 единиц. Оплата за товар производится организацией "Бета" в месяце отгрузки.

Решение

В связи с тем что в апреле покупатель исполнил условия предоставления скидки, предусмотренные договором (приобрел 500 единиц товара), организация предоставляет скидку в размере 10% от цены отгруженного товара.

В бухгалтерском учете организация "Альфа" сделает следующие записи.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в марте
Признана выручка от реализации 300 единиц товара (исходя из установленной договорной цены) (590 x 300)	62	90-1	177 000	Договор поставки, Товарная накладная
Начислен НДС со стоимости реализованного товара (исходя из установленной договорной цены) (90 x 300)	90-3	68	27 000	Счет-фактура
Получена оплата от покупателя	51	62	177 000	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в апреле
Признана выручка от реализации 200 единиц товара (исходя из пониженной цены) (590 x 10% x 200)	62	90-1	106 200	Договор поставки, Товарная накладная
Начислен НДС со стоимости реализованного товара (81 x 200)	90-3	68	16 200	Счет-фактура
Получена оплата от покупателя	51	62	106 200	Выписка банка по расчетному счету
СТОРНО Скорректирована выручка от продажи товара в марте на сумму предоставленной скидки (177 000 x 10%)	62	90-1	17 700	Бухгалтерская справка-расчет, Товарная накладная с внесенными исправлениями
СТОРНО Скорректирована сумма НДС с выручки от реализации (27 000 x 10%)	90-3	68	2 700	Счет-фактура с внесенными исправлениями
Поставщик возвращает покупателю денежные средства в связи с предоставлением скидки	62	51	17 700	Выписка банка по расчетному счету

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 90 "Продажи":

90-1 "Выручка";

90-3 "Налог на добавленную стоимость".