13.1.3. Определение суммы вычетов расчетным методом

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ к вычету принимается сумма налога, предъявленная налогоплательщику, т.е. сумма налога, указанная в счете-фактуре. А что делать, если невозможно определить сумму "входного" НДС, так как первичные документы и счета-фактуры отсутствуют (в связи с их утратой, хищением, пожаром и т.п.)? Можно ли применять расчетный метод для определения суммы вычетов, который предусмотрен п. 7 ст. 166 НК РФ?

Ряд федеральных судов во главе с ВАС РФ занимают позицию, согласно которой для определения суммы вычетов нельзя использовать расчетный метод. Суды исходят из того, что применение налоговых вычетов предусмотрено ст. ст. 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов. Поэтому при отсутствии "первички" и счетов-фактур вычет в принципе невозможен. Ведь обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике, а налоговый орган не обязан определять размер вычета по пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 166 НК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10, от 09.11.2010 N 6961/10, от 30.10.2007 N 8686/07, Определения ВАС РФ от 23.07.2010 N ВАС-6961/10, от 13.01.2009 N ВАС-17190/08, от 18.03.2008 N 3106/08, Постановления ФАС Центрального округа от 13.08.2010 N А14-13810-2009491/34 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.10.2010 N ВАС-14064/10), ФАС Волго-Вятского округа от 03.10.2008 N А29-1226/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2009 N Ф04-1250/2009(1614-А03-41), ФАС Поволжского округа от 07.11.2008 N А55-6951/08, ФАС Уральского округа от 04.09.2008 N Ф09-1397/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 14002/08), от 28.07.2008 N Ф09-1296/08-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 13998/08)).

Однако существует и противоположная позиция. Некоторые суды считают, что право на уменьшение налоговой базы по НДС на сумму вычетов предусмотрено Налоговым кодексом РФ, а база по НДС при отсутствии первичных документов определяется на основании данных об иных налогоплательщиках. Поэтому, по мнению судов, и вычеты могут исчисляться по аналогичным данным расчетным путем (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2008 N А33-3374/07-Ф02-3124/08, ФАС Дальневосточного округа от 25.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3440).

13.1.4. Вычет ндс по нормируемым расходам

Отдельно хотелось бы остановиться на налоговых вычетах по нормируемым расходам.

Согласно абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, в случае если в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

При этом в абз. 1 указанного пункта говорится только о командировочных и представительских расходах. В связи с этим возникает вопрос, распространяются ли положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ на все расходы или только на те, о которых идет речь в абз. 1 данного пункта. Иными словами, нужно ли применять правило о нормировании вычета НДС ко всем нормируемым в соответствии с гл. 25 НК РФ расходам или указанное правило распространяется только на представительские расходы. Отметим, что в отношении командировочных расходов такая проблема существовала до 1 января 2009 г., так как до этого момента они подлежали нормированию для целей налога на прибыль.

Контролирующие органы придерживаются мнения, что суммы НДС подлежат вычету в пределах нормативов по всем видам расходов, нормируемым для целей налога на прибыль, а не только по представительским (и до 1 января 2009 г. - по командировочным) (Письма Минфина России от 17.02.2011 N 03-07-11/35, от 06.11.2009 N 03-07-11/285).

Обратите внимание!

Минфин России в Письме от 06.11.2009 N 03-07-11/285 разъяснил особенности вычетов НДС в отношении расходов на рекламу.

В частности, налогоплательщик иногда сталкивается с тем, что не может учесть в одном отчетном периоде при исчислении налога на прибыль сверхнормативные расходы на рекламу (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Следовательно, он также не сможет принять к вычету в соответствующем периоде ту часть НДС, размер которой определяется в пропорции к неучтенным рекламным расходам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ).

Поскольку подлежащая налогообложению прибыль исчисляется нарастающим итогом в течение календарного года, организация вправе учесть сверхнормативные расходы на рекламу в последующих отчетных периодах календарного года. Ведь в дальнейшем размер выручки от реализации у налогоплательщика может увеличиваться.

В такой ситуации финансовое ведомство разрешает принять к вычету суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу, которые не были приняты к вычету ранее. Сделать это можно в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы учтены в целях налогообложения прибыли.

Отметим, что ранее Минфин России придерживался противоположной позиции (Письмо от 11.11.2004 N 03-04-11/201).

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. Некоторые суды поддерживают позицию Минфина России (см., например, п. 14 Рекомендаций научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Уральского округа от 07.12.2006 N 4/2006, Постановления ФАС Московского округа от 15.03.2005 N КА-А40/1512-05, ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А56-11749/04).

Однако согласно другим судебным актам правило о нормировании вычета распространяется только на представительские расходы (до 1 января 2009 г. - и на командировочные, поскольку до этого момента они также подлежали нормированию для целей налога на прибыль) (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10). А по иным затратам (например, при оплате рекламной продукции) вычет по НДС можно применить на всю сумму (Постановления ФАС Московского округа от 12.11.2009 N КА-А40/11969-09, ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А55-5349/2007).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Поэтому при применении вычета в такой ситуации вам нужно учитывать вероятность возникновения спорной ситуации.

В заключение хотелось бы обратить ваше внимание на следующее. В некоторых случаях отраслевым законодательством для тех или иных целей устанавливаются нормативы технологических потерь. Имейте в виду, что это не означает, что расходы на покрытие данных потерь нормируются для целей налога на прибыль. А значит, "входной" НДС по таким расходам в любом случае подлежит вычету в полном размере. Это подтверждает и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2009 N А53-22955/2008, ФАС Центрального округа от 16.02.2009 N А54-1345/2008-С8).