3.Амортизация основных средств

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Ее задача - создание фонда средств на полное восстановление объекта по истечении срока его полезного использования.

Большинство основных средств отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости. Амортизационные отчисления являются элементом затрат организации и их величина через себестоимость оказывает воздействие на размер прибыли от основной деятельности.

Отдельные группы основных средств не подлежат амортизации. Это объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.д.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа, отражающего физическое старение объекта: в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации и те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования), вследствие этого их особого свойства износ по ним также не начисляется. Перечень таких объектов, если они имеются на балансе организации, целесообразно приложить к учетной политике.

По всем прочим объектам основных средств начисление амортизации производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания, приобретенные после 1 января 2001 г., разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе исходя из первоначальной или текущей стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Возьмем в качестве образца объект стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования пять лет. Годовая норма амортизации составляет 1/5 стоимости объекта, или 20 процентов. Тогда годовая сумма амортизационных отчислений составит: 100 000 х 20 % = 20 000 руб.

Это наиболее простой и традиционный способ, достоинства которого, впрочем, крайне сомнительны.

К примеру, линейный способ не отражает то, что эксплуатационные характеристики объекта основных средств изменяются в течение срока службы, со временем увеличиваются простои, растет продолжительность ремонтов, снижается производительность. Поэтому себестоимость, в которую в первые годы использования объекта можно было безболезненно включать более высокие амортизационные отчисления, а по мере выработки ресурса основного средства - снижать их размер, остается нечувствительной к устареванию основных средств организации.

Применение этого способа амортизации целесообразно, с нашей точки зрения, для групп основных средств, которые непосредственно не участвуют в производстве продукции (работ, услуг), с длительным сроком полезного использования и физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно: для зданий, сооружений, подъездных путей и т.п.

При выборе способа уменьшаемого остатка следует иметь в виду, что годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример. При способе уменьшаемого остатка тех же исходных данных годовая норма амортизации составляет 40 процентов (20% х 2,0).

Эта фиксированная ставка относится к остаточной стоимости в конце каждого года. При этом предполагаемая ликвидационная стоимость объекта при расчете не учитывается, за исключением последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется путем вычитания из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости. Расчет амортизационных отчислений представлен в таблице.

Период	Сумма амортизации за годы (руб.)	Накопленная амортизация (руб.)	Остаточная стоимость (руб.)
Первый год	100 000 х 40% = 40 000	40 000	60 000
Второй год	60 000 х 40% = 24 000	64 000	36 000
Третий год	36 000 х 40% = 14 400	78 400	21 600
Четвертый год	21 600 х 40% = 8 640	87 040	12 960
Пятый год	12 960	100 000	-

Как видно остаточная стоимость в данном случае уменьшается нелинейно - чем "моложе" основное средство, тем больше годовая сумма амортизационных отчислений. К недостаткам этого способа можно отнести необходимость в последний год использования списать остаток стоимости объекта, который, как видно даже из нашего условного примера, может значительно превосходить амортизационные отчисления за предшествующие годы.

Учитывая тот факт, что в последний год отдача продукции наименьшая, себестоимость выпускаемой продукции будет неоправданно завышена, и это неизбежно скажется на финансовых результатах деятельности компании.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. При тех же исходных данных применяем способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Сумма чисел срока полезного использования равна 15 годам (5 + 4 + 3 + 2 + 1).

Таким образом, в первый год эксплуатации может быть начислена амортизация в размере 5/15 от стоимости объекта, во второй год - 4/15, в третий год - 3/15, в четвертый год - 2/15, в пятый год - 1/15.

Расчет амортизационных отчислений выглядит следующим образом:

в первый год: 100 000 руб. х 5/15 = 33 333 руб.;

во второй год: 100 000 руб. х 4/15 = 26 667 руб.;

в третий год: 100 000 руб. х 3/15 = 20 000 руб.;

в четвертый год: 100 000 руб. х 2/15 = 13 333 руб.;

в пятый год: 100 000 руб. х 1/15 =6 667 руб.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации производится исходя из прогнозируемого объема выпуска в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

Пример. В течение срока полезного использования планируется выпуск с помощью объекта основных средств продукции на сумму 245 000 руб., причем в первый год - на сумму 20 000 руб., во второй год - на сумму 70 000 руб., в третий год - на сумму 75 000 руб., в четвертый год - на сумму 50 000 руб., в пятый год - сумму 30 000 руб. (динамика выпуска типична).

Таким образом, пользуясь способом начисления амортизации пропорционально объему выпуска, начисляем амортизацию в следующей пропорции:

в первый год: 100 000 руб. х 20 000/245 000 = 8164 руб.;

во второй год: 100 000 руб. х 70 000/245 000 = 28 571 руб.;

в третий год: 100 000 руб. х 75 000/245 000 = 30 612 руб.;

в четвертый год: 100 000 руб. х 50 000/245 000 = 20 408 руб.;

в пятый год: 100 000 руб. х 30 000/245 000 = 12 245 руб.

Этот способ наиболее обоснован с экономической точки зрения, так как он обеспечивает наличие прямой пропорциональной связи между производительностью оборудования и суммой произведенных по нему амортизационных отчислений: чем больше объем выпуска, тем большая сумма амортизации может быть отнесена на затраты без изменения удельного веса этой статьи в себестоимости.

Главным и, к сожалению, в большинстве случаев непреодолимым недостатком этого способа остается невозможность достоверно и с большой степенью точности спрогнозировать загрузку оборудования на весь срок его полезного использования. Высокая вероятность ошибки грозит свести на нет целесообразность этого способа, а избрать другой способ в отношении того же объекта невозможно.

Таким образом, существующая в данном случае неопределенность ограничивает применение способа начисления амортизации пропорционально объему выпуска кругом организаций, производственная деятельность которых планируется на длительный период (например, выполняющих государственный заказ).

При выборе способа начисления амортизации следует помнить, что этот элемент затрат на производство в большинстве отраслей имеет довольно большой удельный вес. В зависимости от целей организации с помощью этого инструмента можно оказывать влияние на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 02 "Амортизация основных средств".