3) Пиловочное сырье вырабатывается из круглого леса, заготовленного силами самой деревообрабатывающей организации.

Так как заготовка древесины не относится к основной деятельности организации, то в данном случае схема бухгалтерских проводок будет аналогичной изложенной. Разумеется, проводки, связанные с приобретением круглого леса не оформляются. Если лесозаготовки и лесопиление осуществляются разными цехами, то к счету 23 открываются соответствующие субсчета, между которыми оформляется внутренняя проводка при передаче заготовленного леса в переработку. Полученное пиловочное сырье собственной заготовки включается в статью калькуляции по себестоимости заготовки и переработки (по фактической себестоимости).

В соответствии с Отраслевыми особенностями статья «Транспортно-складские расходы» включает:

• транспортный (в т.ч. железнодорожный) тариф за провоз древесного сырья, оплаченный поставщиком за счет потребителя;

• транспортные издержки, связанные с подачей вагонов, подводкой судов и плотов к месту выгрузки, перевозкой лесоматериалов с железнодорожной станции до склада завода, подвозкой лесоматериалов автомашинами из леспромхозов;

• затраты на рейдовые и биржевые работы, представляющие комплекс операций, сопряженных с приемкой, выгрузкой, хранением, технологической подготовкой и подачей пиловочного сырья в распиловку.

В бухгалтерском учете осуществление перечисленных видов расходов оформляется проводками по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счетов расчетов (60, 76 и т.д.) — в части оплаты работ и услуг сторонних организаций, и по кредиту счетов учета производственных затрат — в части работ и услуг, выполненных собственными силами.

При формировании расходов по данной калькуляционной статье следует учитывать требования Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее — Методические рекомендации), в той их части, которые регулируют порядок формирования транспортно-заготовительных расходов при приобретении материально-производственных запасов. То есть та часть транспортно-складских расходов, которая может быть включена в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, должна учитываться порядком, установленным Методическими рекомендациями, и включаться в состав фактической себестоимости или распределяться способом, указанным в учетной политике организации. То есть, по данной калькуляционной статье отражается только та часть транспортно-складских расходов, которые относятся не только к сырью и материалам, но и к готовой продукции.

В статью «Сырье и материалы» включаются затраты на сырье и материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении, а также на доставку их от поставщиков до цехов переработки и подготовку для потребления.

Оценка сырья и материалов производится в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 и Методических рекомендаций. Вопросы бухгалтерского учета сырья и материалов заслуживают отдельного рассмотрения. Поэтому в данной статье мы на них останавливаться не будем.

Отметим только следующие особенности:

• лесоматериалы собственной заготовки относятся на статью калькуляции по фактической себестоимости их производства;

• при калькулировании себестоимости услуг по переработке давальческого сырья статьи затрат «Пиловочное сырье», «Сырье и материалы», «Изделия и полуфабрикаты» не заполняются;

• к статье «Сырье и материалы» относятся также затраты на вспомогательные материалы, используемые на технологические цели, которые относятся на производство по прямому признаку. Вспомогательные материалы (смазочные, обтирочные, абразивные и др.), необходимые для обеспечения нормальной работы машин и оборудования, расход которых непосредственно не связан с изготовлением определенных видов продукции, отражаются в составе статей «Общепроизводственные расходы» на субсчетах «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» и «Цеховые расходы». Определенная часть их входит в состав «Общехозяйственных расходов».

Суммы, отраженные по статье «Возвратные отходы» вычитаются.

Содержание и оценка возвратных отходов осуществляется в порядке, установленном документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Возвратными отходами лесопиления являются: горбыль, рейки, коротье, опилки и другие используемые отходы. В фанерном производстве возвратными отходами являются: биржевой отпад, карандаши, шпон — рванина, переобрез фанеры, отпад от прирезки, обрезки от декоративной фанеры, отходы от пропитанной пленки, отходы от строганой фанеры и др.

Возвратные отходы, как правило, приходуются на счете 10, субсчет «Прочие материалы» для дальнейшего использования в процессе производства или для реализации.

Безвозвратными считаются технологические потери: усушка сырого шпона в сушилках, упрессовка фанеры в клеильных прессах.

Безвозвратные отходы оценке не подлежат, учитываются в нормах расхода и подлежат включению в себестоимость готовой продукции.

К статье «Покупные изделия и полуфабрикаты» относятся затраты на приобретение готовых изделий и полуфабрикатов, требующих дополнительных затрат труда на их обработку или сборку, или при укомплектовании выпускаемой продукции. В эту статью входят также затраты на приобретение заготовок и деталей в черновом или обработанном виде, а также оплата частичной обработки и отделки полуфабрикатов и изделий, произведенных другими предприятиями.

В мебельном производстве к покупным комплектующим изделиям относятся: сушилки для кухонной мебели, зеркала, матрацы и др.

В состав полуфабрикатов входят: сидения и спинки, заготовки гнуто-клееные, щиты мебельные, ножки, крой для мягкой мебели и др.

В производстве спичек в эту статью включается спичечная соломка (покупная).

Покупные полуфабрикаты и изделия оцениваются по фактической себестоимости их приобретения — то есть в порядке, установленном нормативными документами для материально-производственных запасов.

В бухгалтерском учете данный вид запасов учитывается также на счете 10 и списывается на себестоимость готовой продукции аналогично сырью и основным материалам.

Статья «Сушка древесных материалов» является специфической именно для деревообрабатывающей промышленности и образует самостоятельную позицию в калькуляциях себестоимости пиломатериалов, мебели, стандартных домов и т.п. изделий из древесины. Статья отражает комплекс затрат, связанных с проведением преимущественно газовоздушной искусственной сушки в конвективных (камерных, роликовых, ленточных, барабанных и пневматических) сушилках. Сюда же относят расходы по вакуумной, контактной, диэлектрической, радиационной сушке лесоматериалов.

Затраты по сушке относятся на производство комплексно, то есть с включением всех расходов сушильного хозяйства: зарплаты рабочих с отчислениями на социальные нужды, электроэнергии, пара, цеховых расходов, услуг других цехов и сторонних организаций по сушке.

Себестоимость сушки древесных материалов на каждый вид продукции определяется исходя из сметы затрат сушильного хозяйства и расхода сухих пиломатериалов в условных кубометрах для производства изделий.

Таким образом, если данная операция выполняется в цехах основного производства, необходима такая организация аналитического учета, которая позволяла бы обобщать данные о произведенных расходах именно по этой операции.

В том случае, когда сушка древесных материалов занимает период времени, превышающий один производственный цикл изготовления готовой продукции, наиболее правомерным следует считать списание осуществленных затрат в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» с последующим распределением между видами и объемами готовой продукции, при выпуске которой данная древесина используется.

Статья «Топливо и энергия на технологические цели» включает затраты на приобретение топлива и энергии со стороны, а также затраты на производство собственных топлива и энергии, расходуемых на технологические цели основного и вспомогательного производств.

Отнесение расходов, связанных с приобретением или выработкой тепла и энергии, в бухгалтерском учете отражается обычным порядком:

дебет счетов учета затрат на производство (20 или 23) кредит счета 60 — на сумму стоимости тепловой или электрической энергии, приобретенной у сторонних поставщиков и использованной соответственно в основном или вспомогательных производствах.

Тепловая и электрическая энергия, использованная для других нужд, отражается в составе других калькуляционных статей и учитывается на счетах бухгалтерского учета:

• 26 «Общехозяйственные расходы» — энергия, использованная при осуществлении административных, управленческих и хозяйственных функций;

• 25 «Общепроизводственные расходы» — энергия, использованная при осуществлении цеховых расходов;

• 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — энергия, использованная в обслуживающих производствах и хозяйствах организации

• и т.п.

В статье «Оплата труда производственных рабочих» отражаются все затраты на оплату труда производственных рабочих, непосредственно связанных с изготовлением (выработкой) продукции. Состав затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость готовой продукции определяется исходя из положений трудового законодательства и коллективного трудового договора. Состав затрат на оплату труда, принимаемых к уменьшению налоговой базы для целей налогообложения определен соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Оплата труда производственных рабочих включается в себестоимость соответствующих видов продукции (групп однородных видов продукции).

В бухгалтерском учете начисленная заработная плата списывается проводкой:

дебет счета 20 кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Расходы по оплате труда других категорий работников отражаются по прочим счетам учета производственных затрат:

• управленческого и обслуживающего персонала, осуществляющего функции в интересах всей организации — на счете 26;

• управленческого и обслуживающего персонала, занятого в цехах и иных структурных подразделениях организации, а также на работах по обслуживанию машин и механизмов — на счете 25;

• рабочих вспомогательных производств — на счете 23

• и т.д.

В статью «Отчисления на социальные нужды» производственных рабочих включаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам согласно положениям главы 24 НК РФ — единый социальный налог и взносы в Фонд соцстраха.

В бухгалтерском учете начисление обязательных платежей отражается проводкой:

дебет счета 20 кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

с разбивкой по субсчетам счета 69 в зависимости от того, куда направляется часть начисленных взносов.

Начисление налога и взносов по заработной плате работников прочих категорий (управленческого и цехового персонала, работников вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств и т.п.) отражается по дебету соответствующих счетов.

При организации аналитического бухгалтерского учета в 2002 году следует учитывать также требования пенсионного законодательства, обязывающего работодателя вести учет не только по видам отчислений, но и по видам взносов в ПФР (обязательная часть, накопительная часть пенсии) — в зависимости от пола и возраста работника.

К затратам, включенным в статью «Расходы на подготовку и освоение производства» относятся:

• затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);

• проверка готовности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования;

• затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства.

В общем случае предполагается, что расходы на подготовку и освоение производства должны списываться в течение ряда отчетных периодов. Следовательно, произведенные расходы должны списываться проводкой:

дебет счета 97 кредит счетов учета производственных затрат.

В течение указанного периода, затраты, учтенные на счете 97, равными долями списываются на себестоимость продукции:

дебет счета 20 кредит счета 97.

По нашему мнению, в налоговом учете подобные расходы должны учитываться аналогичным порядком, так как общий принцип признания расходов для целей налогообложения предполагает учет расходов в том налоговом и отчетном периоде, к которому они относятся.

При изготовлении изделий по индивидуальным заказам плановые и фактические затраты на подготовку их производства относятся полностью на себестоимость соответствующего изделия или партии изделий. В данном случае может иметь значение организация учета расчетов с покупателями или заказчиками — с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» или без него. В любом случае использование счета 97 в данной ситуации представляется неправомерным.

В статью «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» включаются затраты, планируемые и учитываемые на субсчете «Расчеты на содержание и эксплуатацию оборудования» в составе общепроизводственных расходов (на котором отражаются расходы по содержанию и эксплуатации специализированного оборудования — лесопильных рам, деревообрабатывающих, лущильных станков, прессов и т.д.), а также затраты по услугам вспомогательных производств, включая цеховой транспорт, учитываемые на счете 23.

К статье «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», входящую в состав «Общепроизводственных расходов», относятся затраты на оплату труда рабочих, занятых ремонтом и обслуживанием оборудования с отчислениями на социальные нужды, содержание, амортизацию и все виды ремонтов производственного и подъемно — транспортного оборудования, цехового транспорта, рабочих мест, а также амортизация, износ и затраты на восстановление инструментов и приспособлений и вспомогательных материалов.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования каждого цеха рекомендуется относить только на те виды продукции, которые производятся в данном цехе.

Так как общепроизводственные расходы учитываются на счете 25, то и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования должны отражаться на этом счете. Для того, чтобы общепроизводственные затраты могли быть распределены между калькуляционными статьями, целесообразно открывать к счету 25 соответствующие субсчета.

К статье «Цеховые расходы», входящей в состав «Общепроизводственных расходов», относятся оплата труда аппарата управления цехов, амортизация и затраты на содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общецехового назначения, затраты на опыты, исследования, рационализацию и изобретательство цехового характера; затраты на мероприятия по охране труда и другие расходы цехов, связанные с управлением и обслуживанием производства. В состав фактических цеховых расходов включаются потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей и технологической оснастки при хранении в цехах, а также другие непроизводственные расходы и потери.

При обобщении информации о произведенных цеховых расходах дебетуется счет 25 и кредитуются счета:

• 70 — на сумму оплаты труда цехового персонала;

• 69 — на сумму начислений на заработную плату (ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ);

• 02 «Амортизация основных средств» — на сумму начисленной амортизации;

• 28 «Брак в производстве» — на сумму потерь от простоев;

• 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — на сумму потерь и порчи материальных ценностей и технологической оснастки в том случае, когда виновные не выявлены или во взыскании отказано судом или арбитражем

• и т.д.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховые расходы вспомогательных цехов включаются в себестоимость готовой и реализованной продукции предприятия через себестоимость работ и услуг, выполняемых вспомогательными цехами для основного производства. Цеховые расходы каждого цеха включаются только в себестоимость продукции, которая изготовляется данным цехом (в том числе в себестоимость работ (услуг), выполняемых для других цехов или непромышленных хозяйств). При определении доли цеховых расходов, относящихся к работам (услугам), выполняемым для своего капитального строительства, а также для непромышленных хозяйств, из их состава исключаются расходы, которые не связаны с производством этих работ (услуг) (затраты на содержание специальных конструкторских и технологических бюро, цеховых специальных лабораторий, расходы на изобретательство и рационализацию и т.п.).

К статье «Общехозяйственные расходы» (счет 26) относятся затраты, связанные с управлением предприятием и организацией производства в целом, например:

• амортизация оборудования и транспортных средств (внутризаводского транспорта) — кредитуется счет 02;

• эксплуатация оборудования — кредитуются счета учета производственных затрат или счет 23 — если эти затраты обобщаются на данном счете;

• все виды ремонта — кредитуются счета учета производственных затрат или счет 23;

• расходы на служебные командировки, на служебные разъезды — кредитуется счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

• типографские, почтово-телеграфные, телефонные расходы — кредитуются счета учета расчетов (60, 76 и т.д.)

• налоги, сборы и отчисления — кредитуется счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69;

• вознаграждение за выслугу лет с отчислениями на социальные нужды — кредитуются счета 70 и 69

• и т.п.

Общехозяйственные расходы включаются в себестоимость продукции основного производства (включая товары культурно — бытового назначения и хозяйственного обихода, изготавливаемые из отходов) и в себестоимости той части продукции (работ, услуг) вспомогательного производства, которая выполняется на сторону или для нужд капитального строительства, капитального ремонта и непромышленных хозяйств предприятия. При этом общехозяйственные расходы относятся на весь выпуск — пиломатериалов, древесных плит, фанеры клееной и лущеного и строганого шпона, стандартных домов и других изделий деревообработки.

В себестоимость внутризаводских (межцеховых) заказов, а также в себестоимость забракованной продукции общехозяйственные расходы не включаются.

Общехозяйственные расходы распределяются между различными видами продукции пропорционально цеховой себестоимости продукции.

К статье «Потери от брака» относится стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов), стоимость материалов, полуфабрикатов (деталей), испорченных при наладке оборудования сверх установленных норм, а также затраты на исправление брака и превышающие установленные нормы расхода на гарантийный ремонт.

Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты (детали, узлы) и работы, которые не соответствуют условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителю, и внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из прямых затрат (включая расходы на содержание и эксплуатацию оборудования) и цеховых расходов.

В бухгалтерском учете в данном случае оформляются только три проводки:

дебет счета 28 кредит счета 20 — на сумму стоимости забракованной продукции.

Предполагается, что выявление брака после сдачи готовой продукции на склад должно расцениваться, как недостачи от порчи ценностей и учитываться на счете 94, а выявление брака продукции после ее отгрузки покупателю отражается на счетах расчетов (уменьшается сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — если расчеты с покупателем носят долгосрочный характер, или учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — если отношения с данным заказчиком или покупателем ограничивались одной поставкой);

дебет счета 28 кредит счета 25 — на сумму части цеховых расходов, относящихся к стоимости брака;

дебет счета 20 кредит счета 28 — на сумму брака, включенного в фактическую себестоимость готовой продукции.

На первый взгляд может показаться, что первая проводка является излишней, так как в конечном счете вся сумма брака относится на себестоимость готовой продукции. Однако такой подход исказит информацию о структуре себестоимости продукции — полная себестоимость производственного брака должна быть сформирована обособленно.

Себестоимость внутреннего исправленного брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции, заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака с отчислениями на социальные нужды, а также соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов.

В бухгалтерском учете себестоимость устранимого производственного брака формируется посредством оформления проводок:

дебет счета 28 кредит счета 70 и 69 — на сумму заработной платы рабочих, занятых на устранении брака;

дебет счета 28 кредит счета 10 — на сумму стоимости сырья и материалов, использованных при исправлении брака;

дебет счета 28 кредит счета 25 — на часть суммы общепроизводственных расходов;

дебет счета 20 кредит счета 28 — на сумму брака, включенную в себестоимость готовой продукции.

Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, или из расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку.

Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и внешнего брака прибавляются затраты на исправление брака и вычитаются: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования, суммы, фактически удержанные с виновников брака, и суммы возмещения убытков, присужденные арбитражем или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов.

К статье «Прочие производственные расходы» относятся затраты и отчисления на НИОКР, стоимость вспомогательных материалов и другие расходы. Следует иметь в виду, что с 2002 года затраты, связанные с отчислениями в фонды НИОКР для целей налогообложения учитываются особым порядком. Статьей 262 НК РФ установлен особый порядок налогового учета таких расходов. Расходы на НИОКР могут быть приняты в пределах 0,5 процента доходов, причем отчисления должны быть сделаны только в фонды, перечень которых утвержден Правительством Российской Федерации. В лесопилении в статью «Прочие производственные расходы» включаются затраты на антисептирование и камерную сушку пиломатериалов.

Прочие производственные расходы, которые не могут быть отнесены по прямому назначению, распределяются между отдельными видами продукции пропорционально их производственной себестоимости.

В статью «Коммерческие расходы» («расходы на продажу») включаются:

• затраты на тару и упаковку на складах готовой продукции, за исключением случаев, когда условиями договора предусматривается отпуск продукции без затаривания и упаковки, или стоимость тары возмещается сверх цены продукции. Затраты на тару включаются в коммерческие расходы в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производится после ее сдачи на склад. В тех случаях, когда затаривание продукции (в соответствии с установленным технологическим процессом) производится в цехах до сдачи ее на склад готовой продукции, затраты основных производственных цехов по предусмотренной технологическим процессом упаковке продукции (стоимость тары, оплата труда по упаковке и т.п.) на коммерческие расходы не относится. Такие расходы включаются в производственную себестоимость продукции и отражаются на соответствующих статьях затрат, входящих в производственную себестоимость продукции этих цехов, или комплексной статьей, если тара изготавливается заранее и обособленно от изготовления изделий;

• расходы на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагон, суда, автомобили и другие транспортные средства, оплата транспортных тарифов при реализации продукции по ценам франко — вагон (судно) станция (порт, пристань) назначения;

• отчисления, уплачиваемые в соответствии с установленными нормами и договорами, торговым, снабженческим и сбытовым организациям за реализацию ими изделий предприятия (в случаях, когда соответствующие изделия не могут быть реализованы в общем порядке и переданы указанным организациям для реализации на комиссионных началах). Расходы на страхование коммерческого риска, проценты за факторинговые услуги и т.д.

Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их объема.

Все остальные коммерческие расходы (за исключением расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Коммерческие расходы не относятся на себестоимость работ и услуг, не реализованных на сторону.

Отражение перечисленных видов затрат в бухгалтерском учете производится по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами соответствующих видов имущества или расчетов.

Списание расходов на продажу отражается по кредиту счета 44 и дебету счета 90 «Продажи».