"Дореєстраційний" облік

Реєстрація АТ здійснюється відповідно до порядку, встановленого Положенням про держреєстрацію СПД. Але починати облік майбутнього власного капіталу необхідно ще до моменту держреєстрації АТ.

Першим документом майбутнього АТ є установчий договір, що визначає порядок здійснення засновниками спільної діяльності по створенню АТ. Згідно зі ст. 13 внесками можуть бути не тільки кошти, але і матеріальні цінності, цінні папери, права користування й інші майнові права. Тому в установчому договорі про спільну діяльність необхідно передбачити також порядок:

1) приймання і призначення особи, відповідальної за збереження внесків у вигляді майна;

2) оформлення і збереження документації;

3) видачі інвесторам письмових зобов'язань і тимчасових посвідчень;

4) оплати витрат, зв'язаних з реєстрацією випуску акцій, підготовкою і проведенням установчих зборів та ін.

При цьому треба враховувати, що укладені на цьому етапі угоди визнаються укладеними із товариством тільки за умови їхнього подальшого схвалення товариством (ст. 8 Закону про госптовариства).

Формування статутного капіталу

Але ось проведені установчі збори, здійснена державна реєстрація АТ, і бухгалтер товариства приступає до виконання своїх обов'язків. У першу чергу, він повинен ознайомитися з установчими документами. Потім необхідно відібрати документи, що свідчать про витрати засновників на організацію АТ і про фактичну оплату акцій акціонерами. На підставі цих даних бухгалтер зможе почати відображення в обліку операцій, пов'язаних з обліком створення і руху власного капіталу АТ.

Для їхнього відображення в бухгалтерському обліку використовуються рахунки класу 4 Плану рахунків "Власний капітал і забезпечення зобов'язань".

Зареєстрований в установчих документах розмір статутного капіталу в обліку відображається проводкою: Дт 46 "Неоплачений капітал" - Кт 40 "Статутний капітал".

Погашення заборгованості по внесках у статутний капітал відображається по кредиту рахунка 46 "Неоплачений капітал" і дебету відповідних рахунків (у залежності від форми внесення - 30, 31, 10, 12, 14, 20).

Якщо акції здобуваються не по номінальній, а по емісійній (вище номінальної) ціні, то для відображення різниці, що утвориться, використовується кредит субрахунку 421 "Емісійний доход". Придбання акцій за ціною нижче номінальної при первинному розміщенні розглядається як неповна оплата вартості акцій, тому що інвестор зобов'язується стати власником певної частки в статутному фонді товариства, і повинен оплатити, як мінімум, номінальну вартість цієї частки. Якщо ж він хоче заплатити менше, то зменшиться і його частка.

Згідно зі ст. 33 Закону про госптовариства, акціонер, не пізніше року після реєстрації товариства, повинен оплатити повну вартість акцій, що не може бути нижче номінальної при первинному розміщенні.

На вторинному ринку ціна акції може визначатися довільно.

Витрати на випуск акцій відображаються зменшенням емісійного доходу (по дебету субрахунку 421 "Емісійний доход"), а при його відсутності - зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку), згідно п. 25 П(С)БО 13 [4].

Аналітичний облік ведеться за видами капіталу по кожному акціонеру. Тут повинні відображатися відомості про номінальну й емісійну вартість приналежних акціонеру акцій, про суму заборгованості по внесках, про зміну розміру його частки в статутному капіталі, про форму, у якій внесені його внески, про їхню оцінку, відповідно до установчих документів і ін.

Отже, здійснення внесків у статутний фонд суспільства у вигляді коштів чи цінних паперів ніяких податкових наслідків ні в інвестора, ні в емітента не викликає. А от внесок у вигляді товарно-матеріальних цінностей, необоротних активів і основних фондів впливає на податковий облік. В емітента операції по внесенню в статутний фонд ТМЦ і нематеріальних активів провадяться за аналогією зі звичайним придбанням.

Особливий порядок відображення в податковому обліку передбачений для інвестицій у вигляді основних фондів. Згідно з пп. 3.2.8 ст. 3 Закону про ПДВ передача основних фондів як внеску до статутного фонду юридичної особи для формування його цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані ним корпоративні права, у тому числі при ввозі на територію України чи вивозі з неї основних фондів, не є об'єктом обкладання ПДВ. При цьому в емітента не виникає права на податковий кредит.

Тепер розглянемо відображення операцій по формуванню статутного капіталу на конкретному прикладі.

Приклад 1

Засновники ПАТ зареєстрували випуск акцій на суму 1000000 грн. (10000 акцій по номінальній вартості 100 грн.). Емісійна вартість акцій - 105 грн. за 1 акцію. До дня скликання установчих зборів внесено 67 % вартості акцій, з них:

коштами - 30 %; основними засобами - 10 %, нематеріальними активами - 5%; ТМЦ - 15 %; цінними паперами - 7 %.

Сплачено держмито - 0,1% оголошеної вартості випуску акцій - 1000 грн.

На установчих зборах схвалюються угоди, укладені засновниками і затверджується оцінка внесків, внесених у натуральній формі таблиця 10.

Таблиця 10 – Відображення в обліку господарських операцій

№	Зміст операцій	Дт	Кт	Сума
1	Відображений статутний капітал	46	40	1000000
2.	Отримані внески у формі:
2.1	коштів (30 %):
	Отримані кошти	31	46	300000
	Відображена сума емісійного доходу	31	421	15000
2.2	основних засобів (10%)
	Оприбутковані основні засоби	10	46	100000
	Врахована сума емісійного доходу	10	421	5000
2.3	нематеріальних активів (5 %)
	Отримані нематеріальні активи	12	685	43750
	Відображена сума податкового кредиту	641	685	8750
	Відображене погашення суми заборгованості по внесках	685	46	50000
	Врахована сума емісійного доходу	685	421	2500
2.4	ТМЦ (15%)
	Оприбутковані ТМЦ	20	685	131250
	Відображена сума податкового кредиту	641	685	26250
	Відображене погашення суми заборгованості по внесках	685	46	150000
	Врахована сума емісійного доходу	685	421	7500
2.5	цінних паперів (7%)
	Оформлена передача цінних паперів	14	46	70000
	Врахована сума емісійного доходу	14	421	3500
3.	Відображена оплата засновниками держмита за реєстрацію випуску акцій	421	685	1000
4.	Компенсовані витрати засновників по оплаті держмита за реєстрацію випуску акцій	685	31	1000

У випадку відсутності емісійного доходу використовується рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)"

Цілком розрахуватися за акції акціонери зобов'язані в терміни, встановлені установчими зборами, але не пізніше року після реєстрації АТ. Якщо в статуті АТ не визначений порядок застосування санкцій за несвоєчасну оплату, то згідно зі ст. 33 Закону про госптовариства акціонер сплачує за час прострочення 10% річних від суми простроченого платежу. Крім того, якщо протягом 3 місяців після встановленого терміну, акції не оплачені, АТ має право їх реалізувати. Суми нарахованих і сплачених штрафних санкцій можна відобразити на субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» за допомогою проводки Дт 31 Кт 746. Ці суми в звітному періоді, коли вони фактично отримані, включаються до складу валових витрат згідно пп. 4.1.6 ст. 4 Закону про прибуток. Треба сказати, що відповідно до Цивільного кодексу, якщо учасники протягом першого року діяльності товариства не сплатили цілком своїх внесків, товариство повинне просто оголосити про зменшення свого статутного капіталу.

Для своєчасного прийняття рішень з цих питань необхідно налагодити відповідний аналітичний облік по кожному акціонеру. Ці відомості необхідні також для визначення моменту, коли акціонери можуть одержати замість тимчасового свідоцтва повноцінні акції. Адже, з одного боку, згідно ст. 27 Закону про госптовариства АТ зобов'язане видати акціонерам сертифікати акцій не пізніше ніж через шість місяців після реєстрації випуску акцій. З іншого боку, ст. 8 Закону про цінні папери встановлено, що акції можуть бути видані одержувачу тільки після повної оплати їхньої вартості. Отже, сертифікати акцій не пізніше ніж через шість місяців одержать тільки ті, хто оплатив акції цілком. Іншим їх повинні видати тільки після остаточного погашення заборгованості, про факт якої повинен вчасно повідомляти бухгалтер.

Статутний капітал господарських товариств (крім акціонерних) може збільшуватися за рахунок:

• додаткових внесків учасників;

• належних учасникам дивідендів;

• нерозподіленого прибутку.

Збільшення статутного капіталу відображається такими записами:

Таблиця 11 – Відображення в обліку операцій із збільшення статутного капіталу

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1.	Зареєстровано статут (зміни до статуту)	46	40
2.	Збільшення статутного капіталу за рахунок: а) нерозподіленого прибутку	443	40
	б) належних учасникам дивідендів (виплата дивідендів акціями)	671	40

Для прийняття рішення про зменшення статутного капіталу товариства необхідна згода всіх його учасників та відсутність заперечень з боку кредиторів цього підприємства. Для цього підприємство має опублікувати відповідне повідомлення в пресі.

Зменшення статутного капіталу можливе при виході, виключенні учасника зі складу товариства. Обидва варіанти потребують, крім обов’язкової публікації в пресі та державної реєстрації, змін у засновницьких документах, розрахунку з учасником. Такому учаснику повинні бути повернуті:

• сума його вкладу до статутного капіталу;

• вартість частини майна пропорційна його вкладу до статутного капіталу;

• частка прибутку, отримана товариством у поточному році.

Зменшення статутного капіталу відображається проведеннями:

Таблиця 12 – Відображення в обліку операцій із зменшення статутного капіталу

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1.	Зменшено статутний капітал в розмірі внеску учасника	40	672
2.	Відображено вартість частини майна, що належить учаснику при виході з товариства, пропорційно його вкладу до статутного капіталу	443	672
3.	Нараховано частку прибутку, що отримано підприємством у поточному році, яка підлягає виплаті учаснику при виході з товариства	443	671

Акціонерні товариства мають свої особливості при формуванні та зміні статутного капіталу. Формування статутного капіталу акціонерного товариства здійснюється шляхом випуску певної кількості акцій рівною номінальною вартістю. При створенні акціонерного товариства акції можуть бути розповсюджені шляхом відкритої передплати (у відкритих акціонерних товариства) або розподілу всіх акцій між засновниками (в закритих акціонерних товариствах).

Акціонерне товариство має право збільшувати статутний капітал при умові, що раніше випущені акції повністю оплачені за вартістю не нижче номінальної.

Збільшення статутного капіталу акціонерного товариства здійснюється шляхом:

1. збільшення кількості акцій існуючої номінальної вартості;

2. збільшення вартості акцій;

3. обміну облігацій на акції цього емітента.

І. При збільшенні кількості акцій існуючої номінальної вартості, статутний капітал збільшується за рахунок:

• внесків засновників і учасників товариства;

• дивідендів (реінвестування);

• індексації основних засобів.

Таке збільшення статутного капіталу акціонерного товариства відображається записами:

Таблиця 13 – Відображення в обліку операцій із збільшення статутного капіталу акціонерного товариства

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1.	Збільшено статутний капітал в розмірі додаткових внесків засновників	46	40
2.	Збільшено статутний капітал за рахунок дивідендів	671	40
3.	Збільшено статутний капітал за рахунок реінвестування прибутку	443	40
4.	Збільшено статутний капітал за рахунок індексації основних засобів	423	40

ІІ. При збільшенні статутного капіталу шляхом збільшення вартості акції статутний капітал збільшується за рахунок:

• внесків засновників і учасників товариства;

• індексації основних засобів.

Таке збільшення статутного капіталу акціонерного товариства відображається такими записами:

Таблиця 14 Відображення в обліку операцій із збільшення статутного капіталу акціонерного товариства

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1.	Збільшено статутний капітал в розмірі додаткових внесків засновників	46	40
2.	Збільшено статутний капітал за рахунок індексації основних засобів	423	40

ІІІ. При збільшенні статутного капіталу шляхом обміну облігацій на акції емітента статутний капітал збільшується на загальну вартість облігацій, які обмінюються на акції. При цьому номінальна вартість облігацій має дорівнювати номінальній вартості акцій. Акціонерне товариство також повинно провести реєстрацію випуску акцій. При обміні облігацій на акції збільшується статутний капітал та зменшуються зобов’язання. Позитивна різниця відноситься на доходи від реалізації фінансових інвестицій – субрахунок 741, негативна – на фінансові витрати субрахунок 952.

Таке збільшення статутного капіталу акціонерного товариства відображається записами:

Таблиця 15 Відображення в обліку операцій із збільшення статутного капіталу акціонерного товариства

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1.	Збільшено статутний капітал за рахунок обміну облігацій номінальною вартістю на акції	46	40
		521	46

Зменшення статутного капіталу акціонерного товариства може здійснюватися шляхом:

• зменшення вартості акцій;

• зменшення кількості акцій існуючої номінальної вартості шляхом викупу їх у власників з метою анулювання.

Таке зменшення статутного капіталу акціонерного товариства відображається записами:

Таблиця 16 Відображення в обліку операцій із зменшення статутного капіталу акціонерного товариства

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1.	Зменшено статутний капітал акціонерного товариства за рахунок зменшення номінальної вартості акцій	40	672
2.	Зменшено статутний капітал акціонерного товариства за рахунок зменшення кількості акцій номінальної вартості при їх викупі	451	30, 31
3.	Зменшено статутний капітал акціонерного товариства за рахунок зменшення кількості акцій номінальної вартості (акції анульовано)	40	451